I SA/Gd 1729/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1729/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, w zw. z art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej jako O.p.) – po ponownym rozpoznaniu sprawy - stwierdził, że złożone pismem z 25 marca 2014 r. (karty 3465-3482 - wpływ do Urzędu Kontroli Skarbowej 28. 03. 2014 r.), odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2014 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011r. (k. 3370-3421), sprostowanej postanowieniem nr [...], z dnia 20. 03. 2014 r. (U4S2) - zostało wniesione przez stronę skarżącą "A" Sp. z o.o. (w likwidacji) z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. II. Stan sprawy: zdaniem organu, z załączonego do akt potwierdzenia odbioru wynika, że K. B., pełnomocnik pocztowy "B" Sp. z o. o., odebrała decyzję wymiarową w dniu 11 marca 2014 r. Zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zapisana na ww. potwierdzeniu odbioru data 11 marzec 2014 r., wskazywałaby zatem na dzień 25 marca 2014 r., jako ostatni dzień terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 21. 02. 2014 r. Pismem nadanym 25 marca 2014 r. strona wniosła odwołanie. Pismem z 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor UKS przekazał odwołanie strony Dyrektorowi Izby Skarbowej, stwierdzając, że odwołanie zostało nadane po terminie, cyt.: "Decyzja [...] z 21. 02. 2014 r. dla Spółki "A" została przesłana na adres pełnomocników spółki - "B" Sp. z o. o. w W. Przesyłka zawierająca decyzję została awizowana przez Pocztę Polską w dniu 25. 02. 2014 r, a odebrana przez adresata w dniu 11. 03. 2014 r. Z informacji przesłanych przez Pocztę Polską w piśmie z dnia 28. 03. 2014 r. wynika, że w okresie awizowania przesyłki z decyzją adresat odbierał inną korespondencję w dniach 26.02.2014 r., 3.03.2014 r., 7.03.2014 r. i 10.03.2014 r. Z tego wynika, że spółka "B" manipuluje odbiorem korespondencji, a przesłaną decyzję mogła odebrać w dniu 26. 02. 2014 r. czego nie uczyniła. Taki stan należy potraktować jako odmowę przyjęcia pisma i na podstawie art. 153 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznać dzień 26. 02. 2014 r. jako dzień doręczenia decyzji". Pismem z 14.03.2014 r. (k. 3434), Dyrektor UKS zwrócił się do Poczty Polskiej S. A. o podanie informacji dotyczących odbioru korespondencji przez "B" Sp. z o. o., tj. m. in. o wskazanie, czy w okresie awizowania przez Pocztę m. in. przesyłki nr [...], nadanej z Urzędu Kontroli Skarbowej, awizowanej w dniu 25. 02. 2014 r., odebranej w dniu 11. 03. 2014 r., była odbierana inna korespondencja, kierowanego do tego adresata; o wskazanie w takim przypadku dat odbioru innej korespondencji. W odpowiedzi Poczta Polska S. A. poinformowała, że w okresie od 25.02. do 11.03.2014 r., do siedziby "B" Sp. z o. o. doręczona została korespondencja: w lutym, w dniach: 5-26,w marcu, w dniach: 3-7, 10 i 11. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności doręczenia stronie zaskarżonej przedmiotowym odwołaniem decyzji z 21.02.2014 r. W wyniku podjętych czynności, pozyskane zostały od Poczty Polskiej S. A. dodatkowe dokumenty, które wraz z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym stanowiły podstawę dokonanej przez organ podatkowy oceny skuteczności wniesienia przez stronę odwołania od decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 18.07.2014 r., stwierdził, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i pozostaje bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy - w tym skuteczne jednoczesne doręczenie w tym samym czasie innej przesyłki, która została w tym samym czasie (o tej samej godz., tj. o 11.22) w placówce pocztowej przekazana listonoszowi do doręczenia pod ten sam adres, a odbioru dokonała K. B., pełnomocnik pocztowy "B" Sp. z o. o. dla obu przesyłek - jednoznacznie wskazuje, że w tej sprawie doszło do odmowy odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, co należy uznać za "odmowę przyjęcia" z art. 153 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p. - organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, to pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, przy czym, jak wskazuje art. 153 § 2 O.p., uznaje się wówczas, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Organ podkreślił przy tym, że z mylącego zachowania "B" Sp. z o. o., wybiórczo odbierającej przesyłki, wynikło nieprawidłowe działanie Poczty, która zamiast, zgodnie z art. 153 § 1 O.p., zwrócić pismo nadawcy, tj. Dyrektorowi UKS, z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy - zatrzymała przesyłkę, aż do wydania jej stronie w dniu 11. 03. 2014 r. Reprezentujący stronę L. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zdaniem strony, z okoliczności odbioru innych przesyłek w tym samym dniu i nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, czy też braku niezwłocznego odebrania awizowanej przesyłki, nie można wywodzić odmowy przyjęcia pisma, a za datę jej odbioru uznać należy datę faktycznego odbioru w placówce pocztowej. Zarzucił, że postanowienie narusza interes prawny strony skarżącej, poprzez nieznajdujące podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy, przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została odebrana przez K. B., pełnomocnika pocztowego "B" Sp. z o. o., w dniu 25. 02. 2014 r., co wskazywałoby na dzień 11.03.2014 r., jako ostatni dzień terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy, zdaniem skarżącej, w rzeczywistości odbiór nastąpił w dniu 11.03.2014 r., z czego wynika upływ terminu do wniesienia odwołania w dniu 25.03.2014 r., przez co odwołanie nie zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu, przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji organ podatkowy przyjął błędną tezę, że w momencie awizowania przesyłki nastąpiła odmowa odebrania pisma, bowiem doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p. i w zaistniałym stanie faktycznym nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło ono w inny sposób. W dniu 14.01.2015 r., w sprawie I SA/Gd 1200/14, WSA w Gdańsku wydał wyrok uchylający zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu m.in. wskazano, że organ odwoławczy nie podważył skutecznie treści zwrotnego potwierdzenia odbioru (z potwierdzenia wynika, że pełnomocnik pocztowy odebrał sporną decyzję w dniu 11 marca 2014 r.), które jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 O.p.). Organ, rozpoznając sprawę, podjął ponowne czynności zmierzające do uzyskania zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w proces doręczania-odbioru przesyłki, oznaczonej numerem nadawczym [...], zawierającej przedmiotową decyzję Dyrektora UKS z dnia 21.02.2014 r. Pismem z 6.05.2015 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka p. A. K. - listonosza, który, w dniu 25.02.2014 r., podjął próbę doręczenia przesyłki, na ówczesny adres pełnomocników strony ("B" p. z o. o. W.); zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka K. B. - pełnomocnika pocztowego "B" Sp. z o. o., która dokonała, w dniu 11. 03. 2014 r., odbioru (w placówce pocztowej) przedmiotowej przesyłki, awizowanej w dniu 25. 02. 2014 r., tj. w dacie i czasie równoczesnego odbioru innej przesyłki. W dniu 7.07.2015 r., do organu wpłynęły dokumenty, zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku z przesłuchaniem A. K. - w tym, protokół z dnia 30.06.2015 r., do którego K. zeznał min., że w dniu 25.02.2014 r., dostarczał korespondencję do "B" Sp. z o. o, przy ul. [...] w W., i w tym dniu, w siedzibie firmy, pod wskazanym adresem, była obecna K. B., pełnomocnik pocztowy do odbioru przesyłek pocztowych kierowanych do "B" Sp. z o. o, pod ww. adres. Stwierdził także, że nie pamięta, aby K. B. odmówiła odbioru przesyłki z decyzją, jednak w toku przesłuchania dwukrotnie zeznał, że na jej biurku i w jej obecności zostawił awizo do tej przesyłki, a następnie, że jej to awizo oddał. Na pytanie o procedurę dostarczenia przesyłki, w przypadku gdy adresat odmówił jej przyjęcia, odpowiedział: " Czasami, ale bardzo rzadko adresat składa adnotację własnoręcznie na przesyłce, że odmawia jej przyjęcia; w pozostałych przypadkach zostawiamy awizo". Potwierdził także odbiór przez K. B., w tym samym miejscu i czasie, innej przesyłki, a na zakończenie przesłuchania stwierdził, że każdą korespondencję dot. firmy "B" doręczał tylko i wyłącznie K. B.. W dniu 1.09.2015 r., do organu wpłynęły dokumenty, zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku z przesłuchaniem K. B., w tym protokół z 19.08.2015 r., do którego zeznała m. in., że już nie pracuje dla "B" Sp. z o. o., pracowała w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r., i wówczas do odbioru korespondencji upoważnieni byli szefowie oraz inne osoby, tj. pracownicy, którzy mieli upoważnienia pocztowe; przesyłki dostarczał listonosz z Poczty Polskiej oraz INPOST, a w razie nieobecności adresata, awizo zostawiane było w firmie, wsuwane było pod drzwi, gdyż firma nie posiadała skrzynki przy drzwiach. Korespondencja była dostarczana przez listonosza Poczty Polskiej raz dziennie, w godzinach między 9 a 12. Stwierdziła także, że nie pamięta, czy była obecna w pracy w dniach 25.02. -11.03.2014 r., tj. w okresie od podjęcia w dniu 25.02.2014 r., przez listonosza A. K., próby doręczenia przesyłki z przedmiotową decyzją w siedzibie "B" Sp. z o. o. do jej odbioru, w dniu 11.03.2014 r. w placówce pocztowej, jak również, czy w dniu 25.02.2014 r. była pod wskazanym adresem siedziby spółki, czy był, i o której, listonosz z korespondencją, czy została wówczas odebrana przesyłka nr [...], kto ją odebrał i o której godzinie; potwierdziła jednak, że na potwierdzeniu odbioru tej przesyłki widnieje jej pismo. Na pytanie o obecność w ww. miejscu i czasie innych osób upoważnionych do odbioru przesyłek pocztowych kierowanych do "B" Sp. z o. o., odpowiedziała, że nie pamięta, czy osoby upoważnione były w tym dniu w pracy. Odnośnie odbioru przesyłki z decyzją, wskazała, że skoro na potwierdzeniu odbioru wpisała datę 11.03.2014 r., to oznacza, że nie odebrała tej przesyłki w dniu 25 lutego 2014 r., a na pytanie, czy odmówiła odbioru tej przesyłki w tym dniu, udzieliła niejednoznacznej odpowiedzi: "Wydaje mi się, że jeśli odebrałam przesyłkę, to nie mogłam odmówić odbioru". Nie pamiętała również czy ktoś inny mógł odmówić, czy, kiedy i gdzie listonosz zostawił awizo do tej przesyłki, czy listonosz to awizo jej wręczył - stwierdziła: "wydaje mi się, że jeśli nas nie było (osób upoważnionych do odbioru przesyłek pocztowych), to listonosz zostawił awizo w kancelarii", czy któryś z pełnomocników wydał polecenie, aby nie odbierać awizowanej wcześniej przesyłki -zeznała: "zazwyczaj wszystkie awiza, z tego, co pamiętam, odbieraliśmy" - i potwierdziła, że pełnomocnicy procesowi wydali jej polecenie, aby w sytuacji nadejścia przesyłki do nich adresowanej podczas ich nie obecności, kontaktować się z nimi telefonicznie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeanalizował zebrane dokumenty i stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie odmiennej oceny od przedstawionej w postanowieniu z dnia 18.07.2014 r., bowiem jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do odmowy odbioru przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS z dnia 21.02.2014 r. Organ podkreślił, że strona, w dniu 20.12.2013 r., ustanowiła trzech równorzędnych, upoważnionych do samodzielnego reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie, pełnomocników (A. D., G. Z. i L. D.) - i wskazała siedzibę "B" Sp. z o. o., w W., przy ul. [...], jako adres do doręczeń. "B" Sp. z o. o. upoważniła m. in. K. B. do odbioru i kwitowania, określonych w pełnomocnictwie pocztowym, nadesłanych do Urzędu Pocztowego [...] (ul. [...], [...]), przesyłek (w tym: listowych poleconych), paczek i kwot przekazów pocztowych, czekowych, PZW. Zdaniem organu, z załączonego do akt potwierdzenia odbioru wynika, że K. B., pełnomocnik pocztowy "B" Sp. z o. o., dokonała odbioru decyzji Dyrektora UKS z dnia 21.02.2014 r., w dniu 11.03.2014 r., co dodatkowo potwierdza wydruk ze strony internetowej śledzenia przesyłek pocztowych, dotyczący przesyłki o widniejącym na potwierdzeniu odbioru przedmiotowej decyzji, identyfikatorze nr [...]. Jednocześnie, ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że w dniu 25.02.2014 r., wskutek nieudanej próby doręczenia, przesyłka z decyzją była przez Pocztę Polską S. A. awizowana - przy czym, w tym samym czasie skutecznie doręczono do "B" Sp. z o. o., na adres w W., tożsamy ze zgłoszonym w ww. pełnomocnictwie, inną przesyłkę pocztową. W dniu 25.02.2014 r., tj. w dacie przeprowadzonych przez Urząd Pocztowy [...], czynności w zakresie procesu doręczania do "B" Sp. z o. o. przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS z 21. 02. 2014 r., tj. przekazania do doręczenia (o godz. 11.22) awizowania (o godz. 15.18) i złożenia przesyłki do odbioru w placówce pocztowej (o godz. 19.09), miały miejsce zdarzenia, zgodne w czasie z ww. czynnościami pocztowymi dotyczącymi przedmiotowej decyzji: Poczta Polska S. A. skutecznie doręczyła do "B" Sp. z o. o. inną poleconą przesyłkę pocztową, oznaczoną numerem referencyjnym [...] - co potwierdzają: karta doręczeń z dnia 25. 02. 2014 r., z podpisem odbierającej przesyłkę K. B., wydruk z internetowego śledzenia przesyłek pocztowych, który wskazuje na przekazanie przesyłki nr [...] do doręczenia o godz. 11.22 i doręczenie jej o godz. 15.16, przytoczone wyżej zeznania doręczającego przesyłki listonosza, A. K., oraz ww. pełnomocnika pocztowego "B" Sp. z o. o., K. B.. Ponadto, z materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej S. A. wynika również, że w okresie od daty pierwszego awizowania przesyłki z decyzją do daty poprzedzającej potwierdzenie odbioru decyzji w placówce pocztowej, doszło do skutecznego doręczenia do "B" Sp. z o. o. czterech innych przesyłek poleconych. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika zatem, że istniała możliwość wcześniejszego odbioru przedmiotowej decyzji, przed 11.03.2014 r., tj. datą faktycznego jej odbioru w placówce pocztowej - do czego jednak nie doszło, ani w dniu 25.02.2014 r. (tj. w dacie podjęcia przez Pocztę Polską S. A. próby doręczenia), gdy jednocześnie skutecznie doręczono inną przesyłkę, jak również w dniu 3.03.2014 r., tj. w dacie odbioru przez pełnomocnika pocztowego "B" Sp. z o. o. dwóch przesyłek w placówce pocztowej, gdzie decyzja, od dnia 25.02.2014 r., oczekiwała na odbiór. Organ nie kwestionuje przy tym prawa do odbioru awizowanej przesyłki w dowolnym czasie, wskazuje natomiast na skutki prawne takiej dowolności w działaniu, odmawiając racji argumentacji o braku skutku prawnego odmowy odbioru przesyłki w chwili podjęcia próby jej doręczenia, tj. zanim do awizowania doszło. Pozostawienie awiza dowodzi bowiem braku odbioru przesyłki, co, wobec skutecznego doręczenia w tym samym czasie jednej przesyłki, musi prowadzić do wniosku o odmowie odbioru drugiej - czego następstwem jest awizowanie, tj. pozostawienie informacji o możliwości odbioru przesyłki w zadanym czasie, we wskazanej placówce pocztowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pełnomocnik pocztowy "B" Sp. z o. o., p. K. B., w tym samym czasie, dokonała odbioru przesyłki nr [...] i awiza przesyłki z przedmiotową decyzją. Była zatem w stanie również odebrać przesyłkę z decyzją, w zamian przyjęła awizo, co musi być uznane za równoznaczne z odmową przyjęcia decyzji - zwłaszcza, że, jak w toku przeprowadzonego w dniu 30.06.2015 r. przesłuchania, zeznał doręczający przesyłki listonosz, K., na biurku K. B., i w jej obecności, zostawił awizo do przesyłki z decyzją oraz, że jej to awizo oddał. Potwierdził także odbiór przez B., w tym samym miejscu i czasie, innej przesyłki, a na zakończenie przesłuchania stwierdził, że każdą korespondencję dot. firmy "B" doręczał tylko i wyłącznie B. Okoliczności sprawy prowadzą zatem do uznania, zdaniem organu, że faktyczny odbiór decyzji nastąpił z chwilą nieskutecznego jej doręczenia, w związku z odmową jej odbioru przez osobę do tego umocowaną, do czego doszło przed awizowaniem. Termin ten w praktyce oznacza przekazanie informacji (awiza) o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej i możliwości jej odbioru w ciągu 14 dni (z art. 186 ust. 2 Prawa pocztowego: "Zawiadomienie o złożeniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o tym, gdzie i kiedy adresat może je odebrać"), do czego dochodzi, jak w niniejszej Sprawie, po nieskutecznym podjęciu próby doręczenia przesyłki adresatowi. Organ podkreślił, że zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują na powtarzający się proceder "manipulowania" terminami odbioru korespondencji - co jest szczególnie naganne w odniesieniu do działań pełnomocników, którzy, dla prawidłowo rozumianej ochrony interesów swoich klientów, powinni zachować szczególną staranność w podejmowanych czynnościach; jest to istotne zwłaszcza w zakresie skutecznego odbioru korespondencji, który zasadniczo wpływa na dalszy przebieg prowadzonych na rzecz mocodawców postępowań. Zaznaczył przy tym należy, że trudnym jest zdobycie bezpośrednich dowodów świadomego manipulowania odbiorami przesyłek, gdyż w zasadzie takim dowodem mogłoby być tylko przyznanie się pełnomocników strony do takiego działania, którą to możliwość zasady doświadczenia życiowego nakazują jednak wykluczyć. Stąd, przy ocenie tego typu spraw należy kierować się - tak jak w innych sprawach podatkowych, całokształtem istniejących w sprawie okoliczności, zebranymi dowodami pośrednimi, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, czyli według uniwersalnej na gruncie postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu uchwały z 4.06.2001 r. (sygn. akt FPS 14/00), NSA podkreślił, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania, organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, w tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich zdarzeń, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Uprawniony do takiej oceny, organ orzekł, że doszło do odmowy odbioru, skutkującej uznaniem wniesienia odwołania od decyzji po terminie. Przy okazji prowadzonego postępowania, do akt sprawy zostały włączone dokumenty, które wskazują na powtarzające się sytuacje awizowania przesyłek kierowanych na przywołany wyżej adres "B" Sp. z o. o., zgłoszony w niniejszej sprawie, jako adres do doręczeń. Przy czym, "B" Sp. z o. o. wyznaczyła 3 pełnomocników pocztowych - i mało prawdopodobnym wydaje się ich jednoczesna nieobecność w biurze. Nieprawdopodobnym wydaje się, aby wyznaczeni na pełnomocników pocztowych, pracownicy biurowi samodzielnie decydowali o kwalifikacji danej przesyłki do odbioru (co niejako potwierdza przytoczone wyżej zeznanie przesłuchiwanej w dniu 19. 08. 2015 r. K. B., która potwierdziła, że pełnomocnicy procesowi wydali jej polecenie, aby w sytuacji nadejścia przesyłki do nich adresowanej podczas ich nie obecności, kontaktować się z nimi telefonicznie). Powtarzalność odbiorów nie natychmiastowych wskazuje na wykonywanie w tym zakresie poleceń przełożonych - i de facto prowadzi do stwierdzenia tożsamości ich działań, tj. uznania, iż w konkretnej sytuacji niniejszej sprawy, nieodebranie przez pełnomocnika pocztowego doręczanej przesyłki z przedmiotową decyzją, jest tożsame z "odmową przyjęcia przez adresata" z art. 153 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia zatem wątpliwości odnośnie celowego opóźniania przez uprawnionych do reprezentowania strony niniejszego postępowania odbioru przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS [...], z dnia 21.02.2014 r., w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Z mylącego zachowania "B" Sp. z o. o., wybiórczo odbierającej przesyłki, wynikło nieprawidłowe działanie Poczty, która - zamiast zgodnie z art. 153 § 1 O.p. zwrócić pismo nadawcy, tj. Dyrektorowi UKS, z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy - zatrzymała przesyłkę, aż do wydania jej stronie w dniu 11.03.2014 r. Co prawda, odmowa odbioru powinna skutkować adnotacją doręczającego o odmowie i zwrotem przesyłki do nadawcy, jednak stwierdzone i udowodnione (a także potwierdzone w toku przeprowadzonych przesłuchań obu stron czynności doręczania, tj. listonosza i pełnomocnika pocztowego adresata) okoliczności podjętej próby doręczenia decyzji, niezbicie dowodzą, że nie została przyjęta przez adresata, podczas, gdy w tym samym czasie skutecznie została doręczona inna przesyłka. Bezzasadnym jest zatem argument, że brak adnotacji o odmowie, świadczy, że do niej nie doszło. Skoro, bowiem, doręczyciel pocztowy nie odnotował odmowy, nie można dowodzić, że nie został spełniony warunek "odmowy". W okolicznościach niniejszej sprawy, nieodebranie przez pełnomocnika pocztowego doręczanej przesyłki z przedmiotową decyzją, należy utożsamiać z "odmową przyjęcia przez adresata" z art. 153 O.p., a brak adnotacji o odmowie odbioru, nie stanowi błędu istotnego dla oceny podatkowej sprawy, bowiem zgromadzone, i przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, dowody niezbicie świadczą o odmowie odbioru przedmiotowej przesyłki. Zgodnie z art. 153 § 1 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, przy czym, jak wskazuje art. 153 § 2 O.p., uznaje się wówczas, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Powyższe skutkuje stwierdzeniem, że określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 21.02.2014 r. zaczął biec 25.02.2014 r. - ostatni dzień terminu do jego wniesienia przypadał na 11.03.2014 r. W tak określonym terminie, strona nie wniosła odwołania, zatem wniesienie go 14 dni później, w dniu 25.03.2014 r., musi stanowić o zastosowaniu przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., tj. uznaniu o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej w rozdziale 7 Działu IV Ordynacji - nie złożyła wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 2 O.p.). III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wskazał na naruszenie interesu prawnego strony poprzez nieznajdujące podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy przyjęcie, że decyzja została odebrana przez K. B., pełnomocnika pocztowego "B" Sp. z o.o. w dniu 25.02.2014 r., co wskazywałoby na dzień 11.03.2014 r. jako ostatni dzień terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy zdaniem skarżącej w rzeczywistości odbiór nastąpił w dniu 11.03.2014 r., z czego wynika upływ terminu do wniesienia odwołania w dniu 25.03.2014 r. Strona wniosła odwołanie w piśmie złożonym w dniu 25.03.2014, co według błędnych ustaleń Dyrektora IS odnośnie daty doręczenia decyzji spowodowało uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji pismo złożone przez stronę zostało uznane za bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Zarzucono w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania tj.: art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w dniu 25.02.2014 r. doszło do odmowy odbioru przesyłki zawierającej decyzję; art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. poprzez jego pominięcie, polegające na stwierdzeniu, że pomimo dyspozycji tego przepisu przewidującej, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. operator pocztowy (...) przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, Dyrektor IS uznał, że pismo zawierające decyzję zostało doręczone w momencie jego pozostawienia na okres 14 dni w placówce pocztowej, a nie w momencie faktycznego odebrania; art. 153 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce odmowa przyjęcia pisma zawierającego decyzję w rozumieniu tego przepisu; art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do przedmiotowego postanowienia, niepopartego wystarczającymi dowodami. IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skargę należało uwzględnić, choć z przyczyn w niej nie zawartych. W tej sprawie należy podkreślić kwestię następującą: otóż zarówno organ podatkowy jak i sąd są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2015r. w sprawie I SA/Gd 1200/14 - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy prawnej do wydania decyzji. Niezastosowanie się organu administracji publicznej do oceny prawnej jest równoznaczne z naruszeniem prawa i obliguje sąd w każdym wypadku do usunięcia wadliwego aktu administracyjnego z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 493/10). Ocena sądu jest wiążąca, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu sporze przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, przy czym kwestie, które były przedmiotem oceny sądu, co do których sąd nie dopatrzył się uchybień, nie mogą być ponownie oceniane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1636/08). Biorąc powyższe pod uwagę, mając na względzie stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, należy przytoczyć dwa istotne w tej sprawie fragmenty uzasadnienia przywołanego wyroku WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2015r. w sprawie I SA/Gd 1200/14. WSA w Gdańsku uwzględniając skargę strony skarżącej uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego; WSA postawił bowiem następującą tezę w zakresie wykładni prawa - cyt.: (...) W ocenie sądu sam fakt odbioru w dniu doręczania przedmiotowej decyzji, innych przesyłek nie może przesądzać, że doszło do odmowy odbioru przesyłki przez jej adresata". Zatem, zdaniem WSA, uznać należało zatem, że cyt.: (...) skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce w dniu 11 marca 2014 r., tj. w dniu jej odbioru w placówce pocztowej. W związku z powyższym odwołanie złożone dnia 25 marca 2014 r., wniesione zostało w terminie". Stanowisko WSA w ww. sprawie jest więc jednoznaczne i organ podatkowy winien nadać bieg złożonemu w terminie odwołaniu od decyzji wymiarowej, a nie niepotrzebne prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie terminowości złożonego odwołania. Jeżeli strona (tu: organ) nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku prawnym orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko jest wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno kolejne postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne. Zatem sąd administracyjny, który ponownie orzeka w sprawie może uwzględnić skargę na decyzję wówczas, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie - organ administracyjny nie zastosuje się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu poprzednio zapadłego w tej sprawie wyroku (por. m.in. wyroki NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt II OSK 495/09 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08; por. również wyrok NSA z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2171/09). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK