II FSK 1402/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 738/15 w sprawie ze skargi H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 738/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. [...] GmbH w D. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 stycznia 2015 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w dniu 23 czerwca 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej wysokości 131 727 zł tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatników podatku od przychodów uzyskanych przez Spółkę. We wniosku Spółka podała m.in., że wnosi o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. pobranego przez płatnika A. sp. z o.o. w kwocie 3 637 zł. Wyjaśniła, że w latach 2008-2012 świadczyła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi, które polegały na wynajmie dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych. Podniosła, że osiągnięte w związku z powyższym przychody zakwalifikowano jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych (tzw. opłaty licencyjne). Stąd od kwot należnych do wypłaty pobierany był przez płatnika podatek w wysokości 5% od wynagrodzenia w wartości brutto. Tymczasem, zdaniem Spółki, nie było podstaw do naliczenia i pobrania podatku z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego. Natomiast w pojęciu urządzenia przemysłowego nie mieści się, w ocenie Spółki, urządzenie budowlane. Organy podatkowe - odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty - uznały, że samojezdna zwyżka przegubowo-teleskopowa jest urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o dozorze technicznym z dnia 21 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1321, z późn. zm.), a zatem mieści się w szerokim pojęciu urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że do wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę ww. urządzeń znajdą zastosowanie reguły dotyczące pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych. Samojezdną zwyżkę przegubowo-teleskopową należy bowiem traktować jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka", zgodnie z art. 12 ust. 3 tej umowy. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego podatku przez ww. płatnika od przychodów uzyskanych przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tak zakreślonej istoty sporu, w tym opisanej obszernej argumentacji organów podatkowych i Spółki, w głównej mierze opartej o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd podkreślił, że w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone, m.in. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie Sąd odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-niemieckiej. Mając na uwadze efekty wykładni powołanych przepisów i wnioski wynikające z przytoczonych w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13 oraz to, że przedmiotem użytkowania w rozpoznawanej sprawie były zwyżki samojezdne teleskopowe, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem Sądu, zwyżki samojezdne teleskopowe to, tzw. urządzenia transportu bliskiego. Są one urządzeniami dźwigowymi, które w istocie są ruchomymi podestami masztowymi, zakończonymi, tzw. koszem, których zadaniem najczęściej jest szybkie podniesienie osób, materiałów w celu wykonania określonych zadań, czy to w przestrzeni otwartej czy zamkniętej. Sąd podkreślił, że zwyżki takich rodzajów znajdują szerokie zastosowanie nie tylko w robotach budowlanych, ale w różnego rodzaju pracach montażowych, instalatorskich, wykończeniowych - np. w przemyśle stoczniowym, zbrojeniowym, metalurgicznym - i niewątpliwie w ramach produkcji przemysłowej są wykorzystywane. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu to, że urządzenia takie mogą i mają szerokie zastosowanie w różnych gałęziach gospodarki, w tym także w zakładach produkcyjnych, np. w przemyśle stoczniowym, zbrojeniowym i to przy pracach montażowych, a więc o charakterze stricte produkcyjnym i to na skalę przemysłową (np. produkcja statków, czy większych elementów uzbrojenia, konstrukcji stalowych). Tym samym Sąd przyjął, że ww. zwyżki należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu: - "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie, o ile tylko może zostać wykorzystane w dowolny sposób w przemyśle, pomimo tego, że jego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki; - "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu, w tym nie będące urządzeniem przemysłowym. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jedyny jej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., okazał się niezasadny. Na wstępie należy zaznaczyć, że w podobnych sprawach z udziałem tych samych podmiotów wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1826/16 oraz w wyrokach wydanych w dniu 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt: II FSK 1129/16; II FSK 1138/16; II FSK 1377/16; II FSK 1423/16; II FSK 1468/16; II FSK 1509/16; II FSK 1139/16; II FSK 931/16; II FSK 1166/16; II FSK 1018/16; II FSK 1422/16; II FSK 1491/16 oraz w dniu 16 maja 2018 r. sygn. akt: II FSK 1345/16; II FSK 1346/16; II FSK 1347/16; II FSK 1344/16. Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie, powołując w dalszej części argumentację przyjętą w sprawie o sygn. II FSK 1826/16. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze umowy polsko-niemieckiej, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie owa umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Z powyższego wynika, że użyte w umowie polsko-niemieckiej określenie "należności licencyjne" obejmuje, m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Ww. umowa nie zawiera jednak definicji tego określenia. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1826/16, poszukując znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1933/10). Należy także podkreślić, że pojęcie "środka transportu" nie zostało w żaden sposób dookreślone, a więc obejmuje ono swym zakresem każdy środek transportu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma żadnego normatywnego uzasadnienia, aby pojęcie to zawężać do tych tylko środków transportu, które są urządzeniami przemysłowymi, tak jak chce tego Spółka. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przyjmując, że zwyżka samojezdna teleskopowa, wynajmowana przez Spółkę polskiemu przedsiębiorcy, który potrącił podatek u źródła, jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).