I SA/Bd 983/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi H. H. E. GmbH w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił H. z siedzibą w D. (skarżącej) stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika: "E." Sp. z o.o. z siedzibą w T., od przychodów osiągniętych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych w roku 2011 w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż wynajmowane (dzierżawione) przez nią urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej: "u.p.d.o.p." i art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu, wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tych urządzeń winna być opodatkowana podatkiem u "źródła" na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 12 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej, w sprawie kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy wynajmowane przez spółkę urządzenia, tj. teleskopowe wózki widłowe oraz zwyżki teleskopowe, są urządzeniami budowlanymi nieprzemysłowymi lub ewentualnie urządzeniami technicznymi nieprzemysłowymi, czy przemysłowymi, czy też urządzeniami technicznymi ogólnego zastosowania, ponieważ od tego podstawowego rozróżnienia zależy dalsza klasyfikacja tych urządzeń. W ocenie spółki, wynajmowane urządzenia należą do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego zastosowania. Nie należą jednak do kategorii urządzeń przemysłowych. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, przychód uzyskany przez nią z tytułu wynajmu teleskopowego wózka widłowego oraz zwyżki teleskopowej, na rzecz polskich podmiotów, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 cyt. Umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił spółce "H." z siedzibą w D. stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż spółka "E." korzystała z usług "H." w zakresie wynajmu samojezdnej zwyżki teleskopowej oraz teleskopowego wózka widłowego. Strony nie podpisały stosownej umowy w tym zakresie, natomiast wykonywane usługi zostały potwierdzone rachunkami, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji. W związku z tym, "E." Sp. z o.o. jako płatnik, pobrała w 2011r. na rzecz firmy "H." zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów osiągniętych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, według stawki 5 % w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011r.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu (tak: art. 21 ust. 1 i art. 22 cyt. ustawy). W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do ustaw podatkowych i mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową (art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). W tym kontekście organ podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 - 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 powołanego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 cyt. Umowy określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania m. in. urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Organ podkreślił przy tym, że w myśl art. 3 ust. 2 cyt. Umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Przepisy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują opodatkowanie należności licencyjnych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, niemniej jednak Umowa nie definiuje tego pojęcia. W związku z tym, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3 cyt. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy odnieść się do znaczenia przyjętego zgodnie z polskim prawem podatkowym, wynikającym ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego w Polsce. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji terminu "urządzenie przemysłowe" i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych. Termin "urządzenie przemysłowe" został sformułowany w sposób ogólny i mieści w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Zdaniem organu, będące przedmiotem sporu w sprawie - urządzenia jakimi są samojezdne zwyżki teleskopowe oraz teleskopowe wózki widłowe - wykorzystywane były do prac montażowych w tym na wysokościach oraz do transportu elementów poszczególnych miejsc montażu, rozładunku transportów, stanowią urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że zwyżki są urządzeniami zaliczanymi do podestów ruchomych. Są one przeznaczone do szybkiego wznoszenia na określoną wysokość osób, wyposażenia czy materiałów, aby realizować w ten sposób zlecone prace, na przykład w branży budowlanej, reklamowej, usługowej. Urządzenia te są stosowane przy pracach budowlanych, montażowych, instalacyjnych, dekoratorskich, pracach czyścicielskich i wielu innych, podczas których niezbędne jest dostanie się na określoną wysokość. Zwyżki samojezdne, to kołowe maszyny o napędzie silnikowym. Z kolei wózek jezdniowy podnośnikowy nazywany zwyczajowo wózkiem widłowym jest to kołowy pojazd mechaniczny o napędzie silnikowym, przystosowany do przewozu materiałów o znacznej (do kilkudziesięciu ton, zależnie od typu) masie, stosowany w transporcie bliskim i magazynowaniu. Używany jest głównie do prac rozładunkowych w magazynach, portach czy fabrykach. Do transportu przy pomocy wózka widłowego materiał przeznaczony do przemieszczenia najczęściej umieszcza się na drewnianych paletach. Wskazane rozumienie i sposób wykorzystywania samojezdnej zwyżki teleskopowej oraz teleskopowego wózka widłowego jest całkowicie zgodne i tożsame z przedstawionym przez spółkę w odwołaniu stanowiskiem o wykorzystywaniu urządzeń do różnego rodzaju prac budowlanych, montażowych, instalacyjnych i porządkowych. W konsekwencji, w sprawie prawidłowo rozstrzygnięto, że spółce nie przysługuje nadpłata w żądanej kwocie, a wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tych urządzeń winna być opodatkowana podatkiem u "źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w podjętym rozstrzygnięciu Naczelnik Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż podatek pobierany przez płatników, w związku z najmem urządzeń przemysłowych, był zainicjowany przez spółkę "H.", która informowała swoich kontrahentów o obowiązku naliczenia i pobrania podatku od tzw. należności licencyjnych, powstałych w związku z najmem urządzeń przemysłowych (w tym samojezdnej zwyżki teleskopowej i teleskopowego wózka widłowego) na terytorium Polski. Spółka, powołując się przy tym na niemieckie prawo podatkowe, wskazywała na konieczność posiadania dowodu potwierdzającego zapłatę podatku pobranego przez płatników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zmiana stanowiska podatnika w zakresie opodatkowania uzyskanych przychodów na terytorium RP nie została wyjaśniona zarówno w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. W skardze skierowanej do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię; - art. 12 ust. 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest możliwa po zdefiniowaniu pojęć: "urządzenie przemysłowe" oraz "środek transportu", a wobec braku definicji ustawowej tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej. Dokonując wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", na podstawie dyrektyw wykładni językowej Spółka podała, że jest to urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle, przy czym jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Dlatego też, w przekonaniu strony skarżącej przy interpretacji tego pojęcia, nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy" - rozszerzając jego zakres na każdy inny sektor gospodarki. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie organów podatkowych, że termin ten został sformułowany w sposób ogólny, mieszczący w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Zdaniem strony, kierunek wykładni dokonanej przez organy podatkowe jest chybiony i nie odpowiada pojęciu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co dodatkowo potwierdzają ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wykorzystywania urządzeń do prac na wysokościach. Skarżąca podkreśliła, że wynajmowane przez H. urządzenia takie, jak teleskopowe wózki widłowe i zwyżki teleskopowe, nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią elementu produkcji przemysłowej oraz nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Jednocześnie w ocenie skarżącej, urządzenia te nie mogą ze względu na swoje właściwości stać się elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego, natomiast mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednakże ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. Brak bezpośredniego związku z masową produkcją powoduje, że wynajmowane maszyny są urządzeniami, ale nie przemysłowymi, więc mogą zostać zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie do urządzeń technicznych i do urządzeń ogólnego zastosowania. Ponadto, zdaniem strony, dokonana przez organy podatkowe wykładnia zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "środki transportu" jest również błędna. W oceni skarżącej, analiza przepisów jasno wskazuje, iż wynajmowane przez nią urządzenia nie mogą być klasyfikowane jako środki transportu oraz, że ze względu na swoje przeznaczenie wynajmowane urządzenia mogą być z powodzeniem zakwalifikowane do grupy maszyn do robót budowlanych, ponieważ urządzenia wykorzystywane były w budownictwie. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że wynajmowane urządzenia nie brały udziału w jakimkolwiek procesie transportowym, ponieważ miały służyć wyłącznie pracom budowlanym, montażowym, instalacyjnym, porządkowym. Na tej podstawie strona wskazała, że nie ma możliwości uznania, iż urządzenie, które nie jest urządzeniem przemysłowym, ale jest środkiem transportu podlega opodatkowaniu, gdyż jedynie spełnienie tych dwóch elementów łącznie, tj. posiadanie przymiotu urządzenia przemysłowego oraz środka transportu decyduje o tym, czy użytkowanie danego urządzenia podlega opodatkowaniu, czy nie. Konkludując skarżąca stoi na stanowisku, że wynajmowanych przez nią urządzeń nie można zakwalifikować ani do kategorii urządzeń przemysłowych, ani też do środków transportu i urządzeń handlowych. Tym samym uzyskany przychód przez H. z tytułu wynajmu wózków widłowych, na rzecz polskich podmiotów, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 cyt. Umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. II. Sąd do oceny prawnej sprawy przyjął stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji, który uznaje za prawidłowy i umożliwiający jej rozstrzygnięcie. Zasadnicze kwestie sporne w sprawie dotyczą tego, czy wynajmowane przez skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. teleskopowe wózki widłowe oraz zwyżki teleskopowe stanowiły urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy zasadne było pobranie podatku u źródła, od wypłacanych należności z tytułu najmu tego sprzętu. Zdaniem skarżącej, wynajmowane urządzenia nie należą do kategorii urządzeń przemysłowych, do których należy zaliczyć urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Wynajmowane przez skarżącą urządzenia nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią też elementu tej produkcji, jak również nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Urządzenia te nie mogą ze względu na swoje właściwości stać się również elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego. Mogą one znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednak ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. W ocenie skarżącej, wynajmowane urządzenia nie są również środkami transportu, ponieważ nie spełniają one jednocześnie kryterium urządzenia przemysłowego. Natomiast należą one do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego stosowania. Z kolei organ podatkowy przywołując definicje słownikowe pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz stanowisko zawarte w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wskazał, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć urządzenia służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu (np. w przemyśle budowlanym), obejmującym wszelkie wytwory przemysłowe. Teleskopowy wózek widłowy jako zespół elementów służy do wykonywania określonych czynności, a w szczególności jest urządzeniem transportowym (Klasyfikacja Środków Trwałych zalicza wózki widłowe do środków transportu), dlatego teleskopowe wózki widłowe oraz samojezdne zwyżki teleskopowe stanowią urządzenia transportowe. Ostatecznie organ uznał, że urządzenia te, wykorzystywane do prac montażowych, w tym na wysokościach oraz do transportu elementów do poszczególnych miejsc montażu i rozładunku transportów stanowią urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. III. W ocenie Sądu, w nakreślonym sporze prawnym, rację należy przyznać organom podatkowym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 1 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei art. 12 ust. 2 Umowy stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Natomiast zgodnie z zapisem zawartym w art. 12 ust. 3 Umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Należy zwrócić uwagę, że Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Niemcami, została sporządzona w oparciu o Konwencję Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD) i stanowi odzwierciedlenie jej zapisów. Zasadniczym celem Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie podwójnego opodatkowania (por. K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona lipiec 2010, s. 9; dostępna na stronie internetowej http://www.profinfo.pl/img/401/ pdf40158895_3.pdf). Jak z kolei zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 276/08, (opubl. CBOS), Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). Niezależnie od tego, Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła (pkt 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD) oraz prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów (pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000). Nadto w art. 3 ust. 2 Konwencji OECD przyjęto, że przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 2 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, jest analogiczna z cytowanym przepisem Konwencji OECD. IV. Na kanwie przywołanych regulacji i sformułowanych ocen prawnych należy zauważyć, że ponieważ Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", w świetle jej art. 3 ust. 2 zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym jej art. 21 ust. 1 pkt 1, i na tym tle dokonanie wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "urządzenie przemysłowe". Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do języka potocznego, albowiem należy podzielić wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których, przy tłumaczeniu normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749): urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". W ramach analizy sformułowania "przemysłowy" warto wskazać, że według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Na bazie definicji słownikowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano słuszny pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12, WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pewnym uproszczeniu, mając na uwadze tło tej sprawy, można powiedzieć, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. Zdaniem Sądu, sposób korzystania przez użytkownika z urządzenia przemysłowego (np. w budownictwie) nie wpływa na inną jego ocenę i kwalifikację, albowiem używanie tego urządzenia w innych celach, nie pozbawia go jego istotnych cech determinujących przeznaczenie do grupy urządzeń przemysłowych. Istotne rozważania w tym przedmiocie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015r., II FSK 337/13 wskazując, że "Jak przyjął (przyjął założenie) sąd pierwszej instancji, przedstawiony przez spółkę sposób wykorzystania przedmiotowych urządzeń oraz przeznaczenie, pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie". W dalszej części NSA stwierdził, że "z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki". Dalej NSA wyjaśnił: "Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza jego subsumpcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okażą się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne". Sąd w obecnym składzie podziela powyższy pogląd. Tylko bowiem w sytuacji, gdy urządzenie stanowi typowe i charakterystyczne dla procesów budowlanych urządzenie, a jego zasadnicze i praktyczne przeznaczenie ogranicza się do budownictwa, to ten fakt może przesądzić o jego wyłączeniu z katalogu urządzeń przemysłowych. Oczywiście sposób wykorzystania urządzeń przemysłowych w procesach przemysłowych może być i będzie różny w zależności od gałęzi przemysłu, w której jest wykorzystywany, a istotnym tego przykładem mogą być urządzenia wynajmowane przez skarżącą. Przykładowo, zwyżka teleskopowa (montażowa) może mieć szerokie zastosowanie np. w przemyśle stoczniowym, bezpośrednio przy budowie jednostek pływających, do wykonania np. prac spawalniczych, montażowych itp. Istotne znaczenie dla zachowania ciągłości procesów produkcyjnych w wielu gałęziach przemysłu ma również zastosowanie jako urządzeń pomocniczych, teleskopowych wózków widłowych, transportujących towary np. z miejsca ich magazynowania bezpośrednio na stanowiska produkcyjne. To tylko jedna z wielu funkcji pomocniczych, aczkolwiek niezbędnych, jakie w przemyśle mogą pełnić wynajmowane przez skarżącą urządzenia. Prezentowane stanowisko i ocena prawna, nie jest przy tym sprzeczna z przytoczonymi przez skarżącą w skardze tezami wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012r., II FSK 1476/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013r., I SA/Wr 1336/12. W pierwszym z nich wskazano, że przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. To stwierdzenie pokrywa się również z powołaną przez skarżącą definicją słownikową sformułowania "przemysłowy", zawartą w Nowym Słowniku Języka Polskiego (red. B. Dunaja, str. 543). Natomiast z przywołanych tez kolejnego wyroku wynika, że pojęcie to należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Niewątpliwie wynajmowane przez skarżącą urządzenia, ze względów uprzednio przytoczonych, mieszczą się w ramach dokonanej egzemplifikacji pojęcia "urządzeń przemysłowych", w kontekście użytego w tym zakresie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowania. Urządzenia te bowiem zarówno dotyczą przemysłu, są z nim związane, jak i pomocniczo stosowane w przemyśle. V. Nadto, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i użytego w nim pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie można pominąć również i tego, że przepis ten jednocześnie wprost zalicza do urządzeń przemysłowych także środki transportu. Zatem zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami Umowy, należy również włączyć środki transportu, ponieważ prawodawca podatkowy uznał środki transportu wykorzystywane przez podmiot uczestniczący w procesie przemysłowym - którego skutkiem jest powstanie określonych dóbr materialnych - jako urządzenia przemysłowe, służące realizacji tych celów. Pomimo, że środki transportu zasadniczo nie są postrzegane (jak akcentuje to w skardze skarżąca) jako stosowane w przemyśle maszyny i urządzenia, których istotą jest masowa produkcja dóbr, to jednakże z woli prawodawcy podatkowego są one zaliczane do urządzeń przemysłowych, a ich zastosowanie jest możliwe w różnych gałęziach przemysłu. Istotnym tego potwierdzeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1933/10 (dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że w grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma bowiem charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Rację ma przy tym organ podatkowy, że teleskopowe wózki widłowe można zaliczyć do urządzeń transportowych stosowanych w transporcie tzw. bliskim. Jak wynika z pisma najemcy tych urządzeń E. sp. z o.o. z dnia 27 stycznia 2015r., urządzenia te były wykorzystywane przy pracach dotyczących wykonania rurociągu przemysłowego. Wykorzystanie przedmiotowych maszyn polegało w szczególności na podnoszeniu ludzi oraz materiałów w związku z pracami na wysokościach. Zdaniem spółki, wynajmowane urządzenia należy zakwalifikować do grupy 7 - środki transportu i podgrupy 776 - pozostały tabor bezszynowy Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Grupę tę należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, co w przedmiotowej sprawie skutkuje koniecznością odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (k. 879, t. II/XV akt administracyjnych). W ocenie Sądu, stanowisko to jest słuszne, bowiem zgodnie z KŚT wszelkiego rodzaju wózki jezdniowe, w tym widłowe, klasyfikowane są do grupy 7 obejmującej środki transportu, w tym do podgrupy 76 obejmującej tabor bezszynowy. Odrębna klasyfikacja środków transportu znajduje odzwierciedlenie również w załączniku nr 1 do u.p.d.o.p. obejmującym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, w którym w pozycji 7 obejmującej środki transportu zamieszczono odpowiadający podgrupie 76 KŚT pozostały tabor bezszynowy (wózki jezdniowe akumulatorowe, widłowe i inne wózki jezdniowe). Należy również zwrócić uwagę, że odrębna klasyfikacja środków transportu ma znaczenie także dla ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych, w oparciu o art. 16j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, posłużenie się w ramach wykładni systemowej regulacjami dotyczącymi klasyfikowania środków trwałych, mimo braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do istniejących w tym zakresie rozwiązań systemowych było zasadne. Skład orzekający podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 83). Co więcej, brak definicji na gruncie u.p.d.o.p. użytych w tym przepisie pojęć lub odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. W świetle dokonanej oceny zasadną jest teza, że należności uzyskane z tytułu wynajmowanych teleskopowych wózków widłowych będących urządzeniami przemysłowymi (środkami transportu) oraz zwyżek teleskopowych, jako urządzeń przemysłowych, stanowią przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Z tych względów, Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów dokonania przez organ błędnej wykładni tych przepisów. W konsekwencji podmiot wynajmujący te urządzenia, tj. "E." sp. z o.o., prawidłowo jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pobrała i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy - od dokonanych z tego tytułu na rzecz skarżącej wypłat należności – według stawki 5%, w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym, organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Nie jest również zasadny zarzut wydania przez organy decyzji w oparciu o wskazaną interpretację indywidualną Ministra Finansów, która w ocenie skarżącej nie jest źródłem prawa i nie wiąże organów administracji. Powołanie się w uzasadnieniu decyzji na tezy wydanej interpretacji, w istocie stanowiło jedynie wzmocnienie argumentacji organów i niewątpliwie nie miało charakteru wiążącego, o czym przekonuje zarówno ich sentencja, jak i uzasadnienie sporządzone z zachowaniem reguł określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał wydane decyzje za zgodne z prawem i nie znajdując podstaw do ich uchylenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc