III SA/Wa 392/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2014 r. nr IPPP1/443-840/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód. Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca w zakresie swojej działalności od wielu lat świadczy usługi z zakresu ekspertyz (w tym sądowych) oraz usługi rzeczoznawstwa dotyczącego pojazdów oraz innych ruchomości. Usługi te świadczy na rzecz osób fizycznych i przedsiębiorców, w tym także na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Zasadniczo Spółka opodatkowuje te usługi stawką podstawową - 23% VAT. Obecnie Spółka rozważa rozszerzenie swojej współpracy z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z założeniami biznesowymi, Spółka miałaby przejąć od towarzystwa ubezpieczeniowego realizację czynności dotyczących likwidacji szkody, pozostawiając towarzystwu ubezpieczeniowemu jedynie decyzję o wypłacie odszkodowania i jego ostatecznej kwocie. Spółka zakłada, że zakres czynności przez nią świadczonych będzie obejmował: 1) przyjęcie zlecenia, na podstawie którego wszczyna się procedurę likwidacji szkody, 2) czynności mające na celu sprawdzenie i ustalenie, czy ubezpieczonemu przysługuje ochrona ubezpieczeniowa i czy szkoda jest objęta ubezpieczeniem, 3) ustalanie tożsamości ubezpieczonego, 4) czynności mające na celu ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń ubezpieczeniowych, 5) kontakt z ubezpieczonym, 6) wykonanie oględzin miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oględzin i weryfikacji stanu pojazdu i ewentualnych uszkodzeń pojazdu (w tym dokonanie dokumentacji fotograficznej), 7) ustalanie rozmiaru strat oraz wysokości przysługującego ubezpieczonemu odszkodowania, 8) zbieranie dokumentacji potrzebnej do rozpoznania roszczeń ubezpieczonego (poszkodowanego), 9) sporządzenie dokumentacji likwidacji szkody (protokół szkody, raporty końcowe ustalające odpowiedzialność ubezpieczyciela lub jej brak), 10) ustalanie prawa ubezpieczonego do świadczeń ubezpieczeniowych - udzielenie zgody lub odmowa na przyznanie świadczeń, 11) rozpatrywanie odwołań w zakresie likwidowanych szkód. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy opisane przez nią czynności, związane z likwidacją szkód, stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Zdaniem Strony, wszystkie czynności związane z likwidacją szkód, jakie zamierza świadczyć, są objęte hipotezą art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") i w związku z tym są zwolnione od podatku. Wskazane przez Spółkę usługi stanowią element usług ubezpieczeniowych, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r. uznał stanowisko Strony w zakresie: - zastosowania zwolnienia do czynności technicznych wykonywanych w ramach likwidacji szkody (przyjęcie zlecenia, na podstawie którego wszczyna się procedurę likwidacji szkody, ustalanie tożsamości ubezpieczonego, czynności mające na celu ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń ubezpieczeniowych, kontakt z ubezpieczonym, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oględzin i weryfikacji stanu pojazdu i ewentualnych uszkodzeń pojazdu (w tym dokonanie dokumentacji fotograficznej), ustalanie rozmiaru strat oraz wysokości przysługującego ubezpieczonemu odszkodowania, zbieranie dokumentacji potrzebnej do rozpoznania roszczeń ubezpieczonego (poszkodowanego), sporządzenie dokumentacji likwidacji szkody (protokół szkody, raporty końcowe ustalające odpowiedzialność ubezpieczyciela lub jej brak)) - za nieprawidłowe, - zastosowania zwolnienia do czynności związanych z podjęciem decyzji o likwidacji szkody (czynności mające na celu sprawdzenie i ustalenie, czy ubezpieczonemu przysługuje ochrona ubezpieczeniowa i czy szkoda jest objęta ubezpieczeniem, ustalanie prawa ubezpieczonego do świadczeń ubezpieczeniowych - udzielenie zgody lub odmowa na przyznanie świadczeń, rozpatrywanie odwołań w zakresie likwidowanych szkód) - za prawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że wykonywane przez Stronę w ramach administrowania procesem likwidacji szkód czynności: przyjęcie zlecenia, na podstawie którego wszczyna się procedurę likwidacji szkody, ustalanie tożsamości ubezpieczonego, czynności mające na celu ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń ubezpieczeniowych, kontakt z ubezpieczonym, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oględzin i weryfikacji stanu pojazdu i ewentualnych uszkodzeń pojazdu (w tym dokonanie dokumentacji fotograficznej), ustalanie rozmiaru strat oraz wysokości przysługującego ubezpieczonemu odszkodowania, zbieranie dokumentacji potrzebnej do rozpoznania roszczeń ubezpieczonego (poszkodowanego), sporządzenie dokumentacji likwidacji szkody (protokół szkody, raporty końcowe ustalające odpowiedzialność ubezpieczyciela lub jej brak) - trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Wymienione czynności nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, bowiem co do istoty, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. W związku z tym należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Stronę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem omawiane czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku. Organ wskazał, że niektóre z czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach procesu likwidacji szkód, takie jak: czynności mające na celu sprawdzenie i ustalenie, czy ubezpieczonemu przysługuje ochrona ubezpieczeniowa i czy szkoda jest objęta ubezpieczeniem, ustalanie prawa ubezpieczonego do świadczeń ubezpieczeniowych - udzielenie zgody lub odmowa na przyznanie świadczeń, rozpatrywanie odwołań w zakresie likwidowanych szkód - sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej i podejmowania decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych. Czynności te wymagają posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy dana szkoda mieści się w zakresie ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości, czy też zachodzą przypadki wyłączające odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń. Czynności takie mieszczą się w pojęciu "rozpatrywania roszczeń" i wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu towarzystwa ubezpieczeniowego oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej. Czynności te spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, stanowią element usługi ubezpieczeniowej, mają odrębny charakter ale są też niezbędne i właściwe do jej wykonania. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności: 1) przyjęcia zlecenia, na podstawie którego wszczyna się procedurę likwidacji szkody, 2) ustalania tożsamości ubezpieczonego, 3) czynności mające na celu ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń ubezpieczeniowych, 4) kontaktu z ubezpieczonym, 5) wykonania oględzin miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oględzin i weryfikacji stanu pojazdu i ewentualnych uszkodzeń pojazdu (w tym dokonania dokumentacji fotograficznej), 6) ustalania rozmiaru strat oraz wysokości przysługującego ubezpieczonemu odszkodowania, 7) zbierania dokumentacji potrzebnej do rozpoznania roszczeń ubezpieczonego (poszkodowanego), 8) sporządzenia dokumentacji likwidacji szkody (protokół szkody, raporty końcowe ustalające odpowiedzialność ubezpieczyciela lub jej brak) - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uzasadniając skargę Skarżąca stwierdziła, że Minister nieprawidłowo przyjął, że określone czynności nie są właściwe dla usług ubezpieczeniowych. Wskazała, że Minister powołując się na orzecznictwo TSUE uznał, że aby "usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi". W konsekwencji zwolnieniu nie podlegają usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi właściwe w znaczeniu specyficzne. Zdaniem organu część wskazanych we wniosku czynności nie spełnia charakterystycznych funkcji dla usługi ubezpieczeniowej i dlatego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Zdaniem Spółki, orzeczenia TSUE dotyczące zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych na gruncie polskiej ustawy nie powinny znajdować zastosowania ze względu na różnice w brzmieniu przepisów ustawy i dyrektywy. Art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, będący podstawą wprowadzenia zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych w polskiej ustawie, stanowi, że "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych". Sama dyrektywa nie mówi natomiast o usługach pomocniczych dla usług ubezpieczeniowych czy ojej częściach składowych, a warunki zwolnienia usług pomocniczych i elementów składowych usług ubezpieczeniowych wypracował samodzielnie TSUE. Polski ustawodawca w ustawie o VAT rozszerzył katalog usług zwolnionych od podatku w porównaniu do dyrektywy. Oprócz implementacji przepisu dotyczącego zwolnienia usług ubezpieczeniowych, w art. 43 ust. 13 przewidział dodatkowo zwolnienie dla świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Jako że treść art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje swojego odpowiednika w dyrektywie, nieuprawnionym jest powoływanie się przez organ na orzecznictwo TSUE, dotyczące usług pomocniczych. Nie można więc przyjąć, że interpretacja użytego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT słowa "właściwy" ma swoje korzenie w orzecznictwie TSUE". Zgodnie z orzecznictwem "skoro przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie stanowi implementacji przepisów Dyrektywy 112 (z uwagi na brak w jej treści jego odpowiednika), to przy jego interpretacji nie można posłużyć się wykładnią pro wspólnotową, a zatem odwoływać się do przepisów prawa unijnego, oraz dorobku orzeczniczego TSUE" (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r.,I FSK 785/12). Zdaniem Spółki wszystkie czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji są także, wbrew stanowisku Ministra, właściwe dla usług ubezpieczeniowych. Służą one prawidłowej realizacji tych usług oraz są istotne dla ich wykonania. Czynności te są charakterystyczne i typowe dla usług ubezpieczeniowych, a z perspektywy ubezpieczonego są postrzegane jako fragment usługi ubezpieczeniowej. Bez znaczenia pozostaje to, że część tych czynności ma charakter czynności czysto "technicznych". O tym, że są to czynności właściwe dla usług ubezpieczeniowych, świadczy także fakt, że w przypadku braku powierzenia podmiotom trzecim, czynności te wykonuje sam ubezpieczyciel. Przyjęcie, że wykonywanie takich samych czynności przez ubezpieczyciela oraz podmiot, któremu powierzono wykonywanie czynności, w jednym przypadku podlega zwolnieniu, a w drugim nie, oznaczałoby, że kryterium zwolnienia od podatku jest charakter podmiotu wykonującego czynność, a nie charakter czynności. Byłoby to nie do pogodzenia z obecnym brzmieniem przepisów, które nie uzależnia zwolnienia od podatku od kategorii podmiotów wykonujących czynności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA na tle wykładni ww. przepisu (zob. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12; z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 746/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 824/13; z 21 maja 2014r. I FSK 856/13, 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1003/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku (VAT) stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zatem zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. Skoro podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12). Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Minister Finansów zasadniczo kwestionuje stanowisko Spółki co do tego, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę są właściwe dla tej usługi ubezpieczeniowej. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że – jak podano we wniosku o interpretację – w ramach spornych usług wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie likwidacji szkody, m.in. przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, ustalenie tożsamości ubezpieczonego, kontakt z ubezpieczonym, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej, ustalanie rozmiaru strat oraz wysokości przysługującego odszkodowania, sporządzenie dokumentacji likwidacji szkody. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi likwidacji szkody są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Końcowo Sad wskazuje, że powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 647/12 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt I FSK 839/13. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaznaczając, że trafna jest ocena Ministra Finansów w części uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.