I FSK 1003/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 838/12 w sprawie ze skargi C. P., C. M. s.c M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 838/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. s.c. P. C., M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów sądowych. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na likwidacji szkód. Spółka zadała pytanie, czy od 1 stycznia 2011 r. odpłatne usługi w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładów ubezpieczeń, w szczególności: przyjęcie zgłoszenia szkody, udzielenie ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzanie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzanie prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowanie i zabezpieczanie interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zostały od tego podatku zwolnione? Zdaniem spółki nie ma przeszkód, by zwolnieniem objęty był podmiot inny niż zakłady ubezpieczeń, o których mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.). Wnioskodawca podał, że wszystkie czynności likwidacyjne wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, a zatem są czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Likwidacja szkody jest zdaniem strony odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Od 1 stycznia 2011 r. usługi te będą więc zwolnione od podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W opinii organu wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Organ nie uznał czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów zawartych z zakładami ubezpieczeniowymi za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Wykonywanych przez wnioskodawcę usług na rzecz zakładów ubezpieczeń nie uznano także za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. W opinii organu czynności likwidacji szkód nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT. Mają natomiast wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeń, które zlecają wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Usługi likwidacji szkód nie korzystają zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów i powtórzyli argumentację zawartą we wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten przede wszystkim podkreślił, że z treści wniosku wynika jednoznacznie, że opisane czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Tymczasem organ podał, że z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem). Zdaniem WSA niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje innych założeń aniżeli wskazane we wniosku, przez co w istocie neguje jeden z elementów stanu faktycznego, a następnie wydaje interpretację. WSA wskazał, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Według Sądu pierwszej instancji Spółka nie zawiera umów z ubezpieczonymi, a więc nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ustawodawca krajowy rozszerzył jednak zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika bowiem jednoznacznie, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). W opinii Sądu pierwszej instancji usługi wykonywane przez spółkę winny być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Równocześnie oczywistym jest, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby bowiem ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie, niewątpliwie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. Usługi spółki nie podlegają zatem opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. WSA stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, a przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej, przyjmując stan faktyczny opisany we wniosku, bez jego modyfikacji. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że Minister Finansów jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska Ministra Finansów odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywane przez spółkę usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, będący właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi, a tym samym stosuje się do nich zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez spółkę (zmierzające do likwidacji szkód) - jako nie obejmujące funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT polegającej na dostarczaniu przez zakład ubezpieczeniowy swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej - nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej właściwego do wykonania tej usługi, a tym samym nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o utrzymanie zaskarżonego wyroku, odrzucenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej, bowiem słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uwzględnił stan faktyczny odmiennie niż to podano we wniosku i na tej podstawie udzielił interpretacji. Sprawa ta dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej. W tego typu sprawach ani organ, ani sąd nie ustalają stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). W świetle § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny nie jest więc ustalany przez organ, a jedynie stanowisko strony wyrażone na jego podstawie jest oceniane pod kątem obowiązującego prawa. Interpretacja bowiem - ze względu na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Ocena prawidłowości interpretacji odnosi się więc do tego stanu faktycznego, który został wskazany we wniosku. WSA rozpatrując skargę na interpretację kontroluje nie tylko to, czy stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z prawem, ale również, czy zostało w istocie wydane co do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskującego. Oceniając zaś wypowiedź Ministra Finansów pod tym kątem, nie sposób nie dostrzec zaistniałej w niej sprzeczności - z jednej strony organ przytoczył dosłowne brzmienie wniosku, że "wszystkie opisane czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń" (vide s. 2 interpretacji), a z drugiej - dokonując już oceny stanowiska strony, podał, że "z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem), a jedynie podmiotem wykonującym czynności techniczne na rzecz ubezpieczyciela" (vide s. 9 interpretacji). To, że WSA nie zacytował w całości tego akapitu, nie ma wpływu na ocenę tej kwestii, ani tym bardziej na wynik sprawy. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że opisane przez spółkę czynności likwidacji szkód są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. To, że spółka nie jest agentem, nie oznacza zaś, że nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń. Skoro interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a wnioskodawca stwierdził, że wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, to tak wskazanej okoliczności ma dotyczyć interpretacja. Z tego też względu słusznie na wstępie swoich rozważań WSA zweryfikował, czy stanowisko organu odnosi się w istocie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. 8.2. Przedmiotem sporu merytorycznego w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W tym przypadku chodzi o element usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w którym uregulowano, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, tożsamy zresztą ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej, w której Minister Finansów domaga się właśnie takiej wykładni normy krajowej. 8.3. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki z: 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych) - orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl. 8.4. Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Minister Finansów w skardze kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby usługi wykonywane przez spółkę spełniały powyższe kryteria, zwłaszcza co do bycia właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. W ocenie organu spółka wykonuje jedynie czynności czysto techniczne. Spółka - jak podała we wniosku - świadczy usługi w zakresie kompleksowej likwidacji szkód. Oceniając, czy usługi te rzeczywiście stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według zaś "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie (por. także wyrok z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12) to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Wobec powyższego należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody, wysokości świadczenia itp. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi. Nie ulega więc wątpliwości, że świadczone przez spółkę usługi kompleksowej likwidacji szkód, które powierza jej zakład ubezpieczeń, a których spodziewa się ubezpieczony (ubezpieczający) w razie zajścia zdarzenia przewidzianego w umowie z tym zakładem, są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy więc uznać za niezasadny. 8.5. Wskazać ponadto trzeba, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy więc uznać, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 8.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.