II FSK 1686/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1055/15 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku kwotę 1.015 zł (słownie: jeden tysiąc piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę G.[...], Sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako : "u.p.o.l." Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy postępowaniu organów obu instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a zarazem w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie ustalenia wartości budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wskazanych przez sąd ustaleń; gdyby zaś Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny wydawanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałaby skargę w całości oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi - na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sąd I instancji uwzględnił skargę w zakresie dwóch budowli tj. ogrodzenia i oświetlenia. W ocenie Sądu I instancji, w zaskarżonej decyzji brak było dostatecznych danych pozwalających na stwierdzenie, czy są one dla skarżącej środkiem trwałym i znajdują się w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Sąd I instancji skonstatował, że skarżąca polemizując z ustaleniami organu nie wyjaśniła jednoznacznie tej kwestii, jednak – z uwagi na postawę skarżącej, która w trakcie całego postępowania podatkowego utrudniała ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, organ musi tę wątpliwość rozwiać, uzupełniając postępowanie dowodowe. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że sporządzona przez biegłego opinia, na której oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zawiera wartość odtworzeniową a nie rynkową, jak wymaga art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji zawarł m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brak jest jednak wskazania, jaki konkretnie przepis postępowania został naruszony przez organ podatkowy, na czym naruszenie polegało, i jaki miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku, w skardze kasacyjnej zarzuciło m. in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze względu na okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie jak i uzasadnianie skargi kasacyjnej ocenić należy przede wszystkim zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690 Sąd kasacyjny skonstatował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów; przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, LEX nr 496226). Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oznaczają obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, nie zwalniają one strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248). Jak wynika z akt sprawy podatkowej, co zostało dostrzeżone także przez Sąd I instancji, Spółka została wezwana pismem z dnia 28 października 2013 r. do dostarczenie m. in. ewidencji środków trwałych i innych dokumentów. Spółka zignorowała to wezwanie, a na późniejszym etapie postępowania utrudniała przeprowadzenie czynności zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie istniejących przedmiotów opodatkowania. Skoro więc organ podatkowy podjął czynności "w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego", ale cel ten nie został osiągnięty wskutek określonych działań podatnika, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, to nie można na organ podatkowy nakładać ponownie obowiązku podjęcia tych samych czynności. Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem działań organów administracji publicznej musi uwzględnić wszystkie okoliczności zaistniałe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd I instancji wskazując na brak ustaleń co do tego, czy ogrodzenie i oświetlenie są środkami trwałymi Spółki i czy zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych nakazał organowi tę wątpliwość usunąć. Sąd I instancji zignorował jednak okoliczność, że organ podjął w tym celu stosowne, prawem przewidziane czynności, które jednak okazały się nieskuteczne, a to dlatego, że Spółka nie zastosowała się do wezwanie do przedstawienia żądanych dokumentów. Zauważyć należy, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w analizowanym zakresie dokumenty są w wyłącznej dyspozycji Spółki. Jednocześnie Sąd I instancji nie wskazał, jakie inne jeszcze działania organ podatkowy może podjąć, aby dokonać nakazanych ustaleń. Trzeba zatem stwierdzić, że organy zrealizowały szereg czynności dowodowych, nie naruszając ogólnych zasad postępowania, m. in. zasady prawdy materialnej oraz określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady, zgodnie z którą organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia. Postępowanie doprowadziło do zebrania pełnego materiału dowodowego, którego ocena w zakresie ustaleń faktycznych została sformułowana prawidłowo, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Skoro bowiem w stanie faktycznym sprawy podatnik nie podał (nie określił) wartości budowli, organ podatkowy ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Wyrażenie "podatnik nie określił wartości budowli" należy przy tym rozumieć w ten sposób, że oznacza ono każdy przypadek nie określenia tej wartości w sposób dostępny dla organu. Bez znaczenia są przyczyny, które taką sytuację spowodowały. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wyżej wskazano Spółka nie podała przedmiotów opodatkowania, nie określiła ich wartości, nie podała także, czy są one amortyzowane czy też nie. W takiej sytuacji z przyczyn oczywistych cytowany wyżej przepis nie mógł być zastosowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę rynkową. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartość tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru danej metody ustalenia wartości. Z kolei, skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65), to trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej, że wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 154 ust. 1 tej ustawy stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Warto w tym miejscu odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie zakwestionował formalnej i merytorycznej poprawności znajdującej się w aktach sprawy wyceny sporządzonej przez biegłego. W związku z powyższą argumentacją należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1682/16, w której Sąd wytknął Sądowi I instancji wadliwe odczytanie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przypisanie im charakteru przepisów postępowania i stworzenia z nich swoistej kaskadowej normy proceduralnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, takich konkluzji z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie da się wywieść. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skoro więc Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że sprawa ma być ponowienie rozpatrzona to jego obowiązkiem było sformułować wskazania, co do dalszego postępowania. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Organy podatkowe, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, zgodnie z prawem określiły wartość budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ww. ustawy.