II SA/Ol 792/13

Dnia 22 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Adam Matuszak (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie umorzenie postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że dnia "[...]" Spółka A zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w "[...]" zmiany do akt weryfikacyjnych w punkcie gier zlokalizowanym w "[...]" w "[...]". W związku ze zgłoszeniem zmiany do akt weryfikacyjnych Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" podjął czynności sprawdzające w ramach urzędowego sprawdzenia w w/w punkcie gier. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych podmiotu Spółka A. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w dniu "[...]" decyzją o nr "[...]" cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", udzielającą spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Zażalenie na ww. postanowienie wniosła spółka, zarzucając mu: - naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt. 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 pkt. 5, ust. 4 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w zw. z art. 128, art. 127, art. 239e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych (dalej "UGH") przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powodu rzekomego braku w aktach weryfikacyjnych zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy w aktach weryfikacyjnych znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. na okres 6 lat i przedmiotowa decyzja ostateczna wiąże wszystkie podmioty (a nie np. jedynie organ, który ją wydał) i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną, zatem w aktach weryfikacyjnych jest właściwe zezwolenie i warunek przewidziany w § 4 ust. 3 pkt. 5 i ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, wbrew stanowisku organu I instancji, został zapewniony, - naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez brak uzasadnienia prawnego poglądu przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, aby nie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" powodowała nieistnienie zezwolenia udzielonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]", przez co nie są zrozumiałe prawne przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia. Spółka podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jest niewadliwą decyzją ostateczną i zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Op.) wiąże wszystkie podmioty prawa. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że poza sporem jest, że w dniu , decyzją znak: "[...]", Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tym samym strona nie posiada również uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Mając jednak na uwadze, iż zdaniem strony wykonalność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", co do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest kwestią sporną, Dyrektor Izby Celnej przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że należy zwrócić uwagę, że WSA we Wrocławiu i Gdańsku prezentują stanowisko dotyczące wykonalności decyzji nieostatecznych, które Dyrektor Izby Celnej w pełni podziela. W przypadku Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz Dyrektora Izby Celnej w Gdańsku cofających zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, sądy wypowiedziały się o wyłączeniu stosowania art. 239a Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Tak więc trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący (WSA Wrocław sygn. akt I SA/Wr 515/11 z 19.01.2012r.,175/12 z 10.01.2013 r., 475/12 z 08.01.2013 r., WSA Gdańsk sygn. akt I SA/Gd 1427/12 z dnia 20.02.2013 r.). Nadto, w motywach uzasadnienia (wyrok III SA/Wr 515/11 z 19.01.2012 r.) Sąd zwrócił uwagę na kwestię związania organu taką decyzją, co oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. W niniejsze sprawie zaś istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji – dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nie ostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nie ostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania, z uwagi na fakt wydania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 64 ust 5 ww. ustawy, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, która wymaga przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny, - naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez wadliwe jego zastosowanie polegające na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - naruszenie art. 212 i art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu założenia, iż w myśl tego przepisu Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" jest związany nie ostateczną decyzją wydaną przez inny organ - tj. Dyrektora Izby Celnej w sprawie cofnięcia zezwolenia i z tej przyczyny nie mógł orzekać w sprawie, podczas gdy zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja doręczona stronie wiąże tylko organ, który ją wydał, dopiero zaś ostateczna decyzja wiąże wszystkie organy, sądy i podmioty prawa, - naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej (zwanej dalej "USC") w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 417), w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ II instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie co do zasady, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślono, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nie ostatecznej decyzji. Nie było zatem możliwe zastosowanie przez organ II instancji art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, ponieważ zdaniem tego organu, wskutek cofnięcia stronie przez Dyrektora Izby Celnej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, podmiot ten winien zaprzestać tej działalności. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w ramach urzędowego sprawdzenia w trybie art. 64 ustawy o Służbie Celnej, zakończonego w niniejszym wypadku wydaniem postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, z uwagi na nie istnienie przedmiotu postępowania. Tym samym przedmiot sporu sprowadza się zasadniczo do oceny kwestii wykonalności i skutków prawnych jakie wywiera nie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca stronie zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy uznając, że wskutek wejścia do obrotu prawnego decyzji cofającej zezwolenie, strona winna zaprzestać działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w ramach urzędowego sprawdzenia w trybie art. 64 ustawy o Służbie Celnej, a jeśli nawet takowe czynności podjął, to nie mógł wywieść innego poglądu niż ten, że w momencie zgłoszenia przez podmiot zmian do akt weryfikacyjnych oraz w momencie wydawania postanowienia o odmowie zatwierdzenia tych akt na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, strona nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z uwagi na to zaś, że nadal w obrocie prawnym występuje w/w decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenie, to nie istniała i do czasu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego nadal nie będzie istnieć postulowana przez stronę możliwość zastosowania przez organ I instancji procedury przewidzianej w art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, albowiem z urzędu wiadomo, że strona nie będzie w stanie dostarczyć organowi I instancji ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p.), który przewiduje, że "decyzja nie ostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Według oceny Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ II instancji naruszył art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego zezwoleniem nr "[...]" w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja z dnia "[...]" cofająca w/w zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia "[...]" cofająca w/w zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa. Sposób rozumienia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie jest jednolity w orzecznictwie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13, iż nie ostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013 r., VI SA/Wa 2484/12 o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nie ostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1411/1, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nie ostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Uwzględniając wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należy uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób zatem w niniejszej sprawie wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nie ostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra przez podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 cyt. powyżej ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać zatem musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie, jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nie ostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Wyniki zaś wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 kpa, natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 O.p. Trafnie podkreśla się z doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej uznać należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Organ winien był zatem w niniejszej sprawie wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, zaś wydanie orzeczenia umarzającego to postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie było przedwczesne. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w pkt 1 sentencji wyroku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" z dnia "[..]". O kosztach orzeczono w pkt 2 w oparciu o art. 200 p.p.s.a. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. w punkcie 3 stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.