II FSK 1158/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 318/15 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. spółki komandytowej z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPB2/436-230/14-4/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. spółki komandytowej z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 318/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. Spółki komandytowej w P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 25 sierpnia 2014 r. Skarżąca wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., która prowadzić będzie działalność pod firmą "T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (dalej jako "spółka"). Adresem do doręczeń dla spółki w momencie jej zawiązania będzie ul. M. [...] p. [...], [...]-[...] P. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Nowoutworzone udziały spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako "spółka polska") i/lub udziałów bądź akcji zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako "spółka zagraniczna"). Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w spółce polskiej bądź spółce zagranicznej albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy spółki. W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę osobową (dalej jako "spółka osobowa"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki przysługiwać będą spółce przekształconej. W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała organowi między innymi pytanie: czy jeżeli na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego spółki? Wskazała, że zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawczyni, w związku z planowanym przekształceniem spółki w spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych spółki stanowiących wkład do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o: - kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Spółki zostanie pobrane); - opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu; - wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki; - wartość kapitału zakładowego Spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Podatnika wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r., zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż wkłady wniesione do spółki przekształcanej w ramach transakcji wymiany udziałów nie odpowiadają dyspozycji tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej WSA wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wypadku spółki osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku spółki osobowej ustawodawca wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania jest suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Wynika to z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w związku z punktami 1 i 2 tego samego ustępu. Normy te pozwalają na przyjęcie, że jeśli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy uwzględnić – w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako sumę wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki kapitałowej stanowiących wkład do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, w przypadku umowy spółki w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: 1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; 2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; 3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2 (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.). Powołując się na art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. WSA stwierdził, że w okolicznościach sprawy w chwili przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, majątek spółki kapitałowej będzie obejmował m.in. wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów. Wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ze względu na fakt, że umowa spółki zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego zostanie pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Z kolei wniesienie do spółki kapitałowej wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie zostanie naliczony zgodnie z przepisami u.p.c.c. Dotyczy to wniesienia do spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji spółki zagranicznej. Powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów – odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do przyjęcia, iż wkłady wniesione do spółki przekształcanej w ramach transakcji wymiany udziałów nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., co oznacza, że zwolnieniu od opodatkowania będzie podlegała wyłącznie ta część wkładów do spółki osobowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu (w pierwotnej wysokości). W rezultacie organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zastosował art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., przyjmując, że podstawę opodatkowania w niniejszym przypadku będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. pomniejszona o kwoty odliczeń z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. oraz wartość (pierwotną) kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z prawidłową wykładnią przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a także z zasadą neutralności podatkowej w zakresie zwiększenia majątku własnymi działaniami spółki oraz zakazem dyskryminacji. Celem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L Nr 46, poz. 11 z późn. zm.) – w zakresie działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych – jest zagwarantowanie neutralności podatkowej w przypadkach, gdy dochodzi do zwiększenia majątku spółki jej własnymi działaniami. W doktrynie prawa wskazuje się, że w analizowanym przypadku opodatkowanie powinno wiązać się wyłącznie z dokapitalizowaniem spółki przekształconej. Stanowisko organu odnośnie do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłoby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wkłady wniesione do spółki kapitałowej celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, a więc wyłączone spod zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany i w konsekwencji przyjęcie, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na przekształceniu w spółkę osobową, powinna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych również w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Natomiast w stanie faktycznym przyjąć należało, iż podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., w przedmiotowym przypadku będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Natomiast zwolnieniu od opodatkowania, według art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała tylko ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. 2) art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowym przypadku przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wolne od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wkłady zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów, a więc wyłączonych spod zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w przedmiotowym przypadku przyjąć należało, iż wyłączenie to nie dotyczy wkładów wniesionych do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów w związku z czym podstawę opodatkowania, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o. o. Natomiast zwolnieniu od opodatkowania, według art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała tylko ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając argumentację skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że stosownie do jego treści, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Autor skargi kasacyjnej dokonując wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stwierdził, że wyłączenie z tego przepisu nie dotyczy wkładów wniesionych do spółki kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów w związku z czym podstawę opodatkowania, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Natomiast zwolnieniu od opodatkowania będzie podlegała tylko ta część wkładu odpowiadająca opodatkowaniu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stwierdził, że treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach i nie stanowi, jak uznał to Sąd i instancji, dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego. Należy podkreślić, że przepis ten składa się z dwóch części. Pierwsza dotyczy polskiego p.c.c., w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po wyrazie "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany. Odnosząc się do tej kwestii spornej, tj. czy zwolnieniem wynikającym z tego przepisu może być objęta wyłącznie ta część kapitału, która była opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium RP, należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15, z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1006/15, z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/15, z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3640/15 - CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela, co uzasadnia odwołanie się do niej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej istoty sporu, powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się bowiem, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 - CBOSA, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99,OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.). Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy 2008, regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Odmienna wykładnia powodowałaby różne traktowanie pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Prowadziłoby to do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału spółki, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (podatku kapitałowego), uczyniłby to wyraźnie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, że projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich". Należy również zwrócić uwagę, że reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym podmiotom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 TFUE). Stanowisko autora skargi kasacyjnej co do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie dokonanej czynności na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne, zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłaby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z dokonanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., W konsekwencji należało podzielić stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zastosował art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f ) u.p.c.c. przyjmując, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. pomniejszona o kwoty odliczeń z art. 6 ust. 9 oraz wartość pierwotną kapitału zakładowego sp. z o.o. opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz 209 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]