II FSK 2463/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/14 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IPPB2/436-199/14-6/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2463/15 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka, skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że w Spółce planowane jest wieloetapowe podwyższenie kapitału zakładowego. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako "C"). Na moment każdego z podwyższeń, skarżąca albo będzie nabywać większość praw głosów w C. albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy skarżącej. Nie jest wykluczone, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy a dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki skarżącej, przysługiwać będą spółce przekształconej. Na moment przekształcenia, wartość wkładów do spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych skarżącej. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki osobowej. Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Spółki na moment przekształcenia w spółkę przekształconą. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że C. jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 załącznika do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397). W związku z powyższym skarżąca zadała dwa pytania, w tym będące podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej: Czy jeżeli na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową, określona w umowie półki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego skarżącej, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy na moment przekształcenia jej w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego skarżącej, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.): dalej: u.p.c.c., a zatem nie dojdzie do zmiany umowy Spółki, o której mowa w jej art. 1 ust. 3 pkt 3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał to stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ocena tego zagadnienia nie może ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. 1) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wskazał, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. W ocenie organu, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy, bowiem tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to dotyczy czynności, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w innych niż Rzeczypospolita Polska czyli państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę zwróciła uwagę na naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja "państwa członkowskiego" zawarta została w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, "państwo członkowskie" oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym)". Nie ma wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji "państwa członkowskiego" w rozumieniu art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zatem zwolnieniem tym objęto także te wkłady , od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, chociaż nie podzielił w pełni argumentacji Spółki. Według Sądu istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej odpowiadająca sumie kapitałów własnych spółki nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zakresem ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie postawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.Po przytoczeniu przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1,2 i 3 u.p.c.c. Sąd wskazał, że za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec tego, jak wskazują obie strony sporu, opodatkowaniu tym podatkiem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega tylko takie przekształcenie, w którego wyniku nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej. Zasadnie zatem organ wywodził, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi, należy w pierwszej kolejności ustalić podstawę opodatkowania, a następnie zbadać czy w wyniku przekształcenia podstawa ta uległa podwyższeniu. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, podlega opodatkowaniu, o ile w wyniku tego przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Odnosząc to do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd wskazał , że majątek spółki po przekształceniu stanowić będzie wartość wkładów do spółki osobowej. Substratem majątku spółki przed przekształceniem będzie natomiast kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym chodzi tu o taki kapitał zakładowy, który nie został wcześniej opodatkowany, co wynika z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów przekształcenia lub łączenia spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W związku z tym za nietrafne uznał Sąd stanowisko organu, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o. o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kryterium przesądzającym o opodatkowaniu, jest bowiem zwiększenie się majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia w stosunku do uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Jeżeli zatem majątek spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, brak jest podstawy do opodatkowania wkładów do spółki osobowej. Sąd wskazał, że inną kwestią, jest ocena wpływu na zwiększenie majątku spółki osobowej, wystąpienia na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej. Przejęcie majątku z tych zysków (czy to w ramach kapitału zapasowego czy to rezerwowego) przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę, stanowić będzie bowiem zwiększenie majątku spółki osobowej. Sąd za nieprawidłową uznał dokonaną przez organ interpretujący wykładnią przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. bowiem przepis ten nie odnosi się wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zdaniem Sądu, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika wprost z wykładni językowej przepisu. Przepis ten przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium RP, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Na gruncie wykładni gramatycznej , zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma także zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy. Podsumowując Sąd twierdził, ze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: - których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo - od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Odwołując się do tej argumentacji za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., natomiast za bezzasadny zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 2 i oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez: - uznanie za błędny pogląd organu, że gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. może podlegać tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej; - uznanie, że dokonana przez organ wykładnia przepisu prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego w zależności od tego, czy podstawą do naliczenia podatku od części wkładu lub kapitału zakładowego będą przepisy prawa obowiązującego w Polsce, czy też przepisy innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08;; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ sformułował wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., nie wskazując przy tym, którą z form naruszenia tego przepisu prawa materialnego wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie przypisuje Sądowi. W treści uzasadnienia zarzutu zdaje się natomiast wskazywać na jego błędną wykładnię. Dla przejrzystości rozważań należy przypomnieć, że stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stwierdził, że na podstawie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają wkłady do spółki osobowej w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości kapitału zakładowego, od której podatek ten nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt. 6 lit. a) u.p.c.c. Zwolnienie to obejmuje także tę część wkładu do spółki osobowej, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem takiego państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, na co także wskazał Sąd, ale to nie było w sprawie sporne. Takie rozumienie spornego przepisu jest prawidłowe i wynika wprost z jego wykładni językowej. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej na obecnym etapie postępowania tj. czy użyty przez ustawodawcę zwrot: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska , czy także podatku od czynności cywilnoprawnych należy podzielić stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej ( a wcześniej w kwestionowanej interpretacji indywidualnej), że objęta spornym zwrotem ustawowym regulacja dotyczy "tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych". Należy zauważyć, że kwestia to była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i jest postrzegana w orzecznictwie jednolicie (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2452/14 oraz z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 138/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela, co uzasadnia odwołanie się do niej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej istoty sporu, powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się bowiem , że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć ( por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99,OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.;) Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy podzielić zaprezentowany przez Sąd pogląd , że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest, zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Określenie to oznacza wszelkie podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujące w poszczególnych państwach członkowskich UE . Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji , że nie ma podstaw, aby użyte w przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej trafnie Sąd skonstatował przy tym, że wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Prowadziłoby to do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (podatku kapitałowego), uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma, zatem zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak to stwierdził Sąd pierwszej instancji. Podsumowując , w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W konsekwencji w związku z planowym przekształceniem Spółkę w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego, opodatkowanego uprzednio podatkiem do czynności cywilnoprawnych jak i o wartość kapitału zakładowego podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów od której podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit c) u.p.c.c. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie, w jakim jej autor wywodzi, że Sąd bezpodstawnie podważył pogląd organu, wskazujący, iż jeżeli na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., co w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tej kwestii. Niezależnie jednak od tego wydaje się, że zarzut w tym zakresie pozostaje w oderwaniu od rozważań Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem Sąd odwołując się do tych regulacji po pierwsze stwierdził, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, podlega opodatkowaniu, o ile w wyniku tego przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Nadto na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku wskazał, że kryterium przesądzającym o opodatkowaniu, jest zwiększenie się majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia w stosunku do uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Po drugie Sąd stwierdził, że wystąpienia na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (Spółce) oraz przejęcie majątku z tych zysków (czy to w ramach kapitału zapasowego czy to rezerwowego) przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę osobową, stanowić będzie zwiększenie majątku spółki osobowej. Nie sposób pominąć tego, że podobna konkluzja zawarta została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podobny pogląd jest także wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA : z dnia 2 września 2015 r., II FSK 1797/12 oraz z dnia 10 czerwca 2016 r., II FSK 1313/14). 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.