III SA/Wa 3064/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IPPB2/436-199/14-6/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o – obecnie [...]Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. We wniosku wyjaśniła, że w spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako "CypCo"). Na moment każdego z podwyższeń, Skarżąca albo będzie nabywać większość praw głosów w CypCo albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Skarżącej. Nie jest wykluczone, że Skarżąca zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Skarżącej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Skarżącej, przysługiwać będą Spółce przekształconej. Na moment przekształcenia, wartość wkładów do Spółki osobowej, określona w jej umowie, odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych Skarżącej. Tak określona wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki osobowej. Nie można jednak wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Skarżącej na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę przekształconą. W wyniku wezwania przez Ministra Finansów, Skarżąca uzupełniła wniosek, potwierdzając, że CypCo jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 Załącznika 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz w Załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397). Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?; 2. Czy jeżeli na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Skarżącej, w sytuacji gdy na moment przekształcenia jej w Spółkę osobową określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, dla oceny czy planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać porównania wartości majątku Spółki osobowej odpowiadającej sumie wkładów do Spółki osobowej z wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki przekształconej w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej zwana: u.p.c.c.). W ocenie Skarżącej, jeżeli na moment przekształcenia w Spółkę osobową wartość majątku Skarżącej, odzwierciedlona w wartości jej kapitałów własnych (aktywów netto), która to wartość odpowiadać będzie wartości wkładu do Spółki osobowej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów wskazał, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. 1) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 ust. 3 pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Minister Finansów podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Odnosząc się do stanu faktycznego wniosku Minister Finansów wskazał, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Minister Finansów wskazał również, że ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi zatem o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczypospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Minister Finansów podkreślił, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 lipca 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonej Interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania PCC. W ocenie Skarżącej, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega PCC, niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i jednocześnie czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, jakkolwiek Skarżącej znane są, wyrażane niekiedy w doktrynie prawa podatkowego poglądy, wskazujące na to, że w przypadku gdy do spółki przekształconej nie są wnoszone nowe wkłady, przekształcenie nigdy nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, to można się zdaniem Skarżącej zgodzić z twierdzeniem Ministra Finansów, że oceniając skutki przekształcenia, nie należy ograniczać się jedynie do literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Skoro bowiem zmianą umowy spółki jest zmiana powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania, analizując czy w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu należy sięgnąć również do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. definiującego podstawę opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest wartość wkładów wnoszonych do spółki przekształconej. Jednocześnie, do czasu istnienia spółki kapitałowej, podstawa opodatkowania określana jest przez odniesienie do kapitału zakładowego spółki. Tym samym przyjąć należy, że o zwiększeniu podstawy opodatkowania, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, można mówić, jeżeli określona w umowie spółki osobowej wartość wkładów wspólników przewyższa wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącej, u.p.c.c., jako czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu definiuje w art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przekształcenie spółki powodujące zwiększenie majątku spółki osobowej, rozumianego de facto jako zwiększenie podstawy opodatkowania PCC. Jeżeli zatem z porównania wartości wkładów do spółki osobowej i kapitału zakładowego spółki kapitałowej wynika, że w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania, przekształcenie takie nie stanowi podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki. Skoro zaś czynność cywilnoprawna nie podlega opodatkowaniu, dalsze analizowanie przepisów u.p.c.c., regulujących określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w tym, w szczególności, przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania, staje się bezcelowe. Dopiero po ustaleniu granic opodatkowania i uznaniu, że dany podatkowoprawny stan faktyczny implikuje powstanie obowiązku podatkowego, należy przystąpić do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, mającego swe źródło w obowiązku podatkowym. W sprawie będącej przedmiotem skargi, poza sporem jest fakt, że w wyniku planowanego przez Skarżącą przekształcenia, nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania. Wartość wkładów do spółki osobowej, ustalona w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów netto spółki, nie będzie bowiem wyższa od kwoty kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W spółce kapitałowej nie będą występowały kapitały inne niż zakładowy, a w szczególności kapitały powstałe z zysków, przeszacowania wartości aktywów czy nadwyżki przedmiotu wkładu nad wartość nominalną udziałów. Zdaniem Skarżącej, nie do przyjęcia jest stanowisko Ministra Finansów, z którego wynika, że nawet, jeżeli w wyniku subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., okazuje się, że przedmiotowe przekształcenie nie stanowi zmiany umowy spółki, bowiem nie prowadzi do zwiększenia majątku spółki ani podstawy opodatkowania PCC, należy określić wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby można było analizować zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, musi najpierw wystąpić zobowiązanie podatkowe, przekładające się na wysokość podatku, od którego zwolnienie miałoby przysługiwać. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżąca w piśmie procesowym z 23 marca 2015r. wskazała, że na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów bezpodstawnie uznał, że powyższy warunek w przypadku Skarżącej nie jest spełniony, uznając że ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany", dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, w wyniku czego treść tego przepisu po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, wniosek Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja "państwa członkowskiego" zawarta została w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, "państwo członkowskie" oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym)". Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji "państwa członkowskiego" w rozumieniu art. 1a pkt 5 u.p.c.c.. Skarżąca zwróciła też uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w części "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" nie zawiera żadnego ograniczenia w zakresie Polski. Należy zatem wnioskować, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z u.p.c.c.. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska - "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją "państwa członkowskiego", zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i nie budzący wątpliwości. Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje również potwierdzenia w wykładni gramatycznej art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.. Wykładnia gramatyczna wyraźnie bowiem wskazuje, że rozpoczynające się po spójniku albo sformułowanie "od których" odnosi się do "części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego". Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję gramatyczną art. 9 pkt 11 lit a u.p.c.c. należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną: "Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Zasada ta oznacza bowiem możliwość jednokrotnego poddania wkładów regulacjom u.p.c.c./innych ustaw nakładających podatek od gromadzenia kapitału.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie – w myśl art. 135 P.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. Oceniając wydaną interpretację indywidualną należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej odpowiadająca sumie kapitałów własnych spółki nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (określany dalej również jako podatek pcc). W ocenie Skarżącej, w takiej sytuacji przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem pcc, bowiem w myśl przepisów ustawy u.p.c.c. opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, jeżeli wynikiem tego przekształcenie jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Skoro natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia stanowić będzie suma wkładów do tej spółki, których wartość nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, zatem nie można mówić o zwiększeniu majątku spółki osobowej w stosunku do kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem pcc jest tylko taka zmiana umowy spółki dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Zgodnie jednak z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Przy czym fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o. o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem pcc. Opodatkowaniu podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o. o., co wynika z regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem pcc, zawartej w art. 9 pkt 11 lit a) u.p.c.c.. Przy tym organ uznał, że regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Rozstrzygając tak zakreślony spór na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101. póz. 649 ze zm.) zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazać również należy, że w myśl postanowień art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Nadto za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika zatem – jak wskazują obie strony sporu – że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega tylko takie przekształcenie, w którego wyniku nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej. Należy jednak pamiętać, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałej regulacji dotyczącej danego podatku. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000r. I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998r., FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998r., FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Dlatego, oceniając czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego zmiana umowy spółki podlegać będzie opodatkowaniu, trzeba mieć również na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz przepis art. 6 ust 1 pkt 8 lit b u.p.c.c.. Zgodnie z pierwszym z przywołanych tu przepisów, podatkowi pcc podlega zmiany umów, wymienionych w pkt 1 (w tym umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy). Powyższe uregulowanie przesądza, że podatkiem pcc obciążone jest każde podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania natomiast w przypadku przekształcenia spółek, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., stanowi – w przypadku gdy w wyniku przekształcenia powstaje spółka osobowa – wartość wkładów do tej spółki. Uwzględniając jednak regulację zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., wskazać należy, że chodzi tu tylko o tę wartość wkładów, o którą podwyższono podstawę opodatkowania. Tym samym za zasadne uznać należy stanowisko organu, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi pcc, należy w pierwszej kolejności ustalić podstawę opodatkowania, a następnie zbadać czy w wyniku przekształcenia podstawa ta uległa podwyższeniu. Przy tym, mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania, tj. przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., stwierdzić należy, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, podlega opodatkowaniu, o ile w wyniku tego przekształcenia dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Kwestia sposobu oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia", była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że dokonanie oceny czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej bądź do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2013r., I SA/Wr 1549/12, wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1327/14, dostępne na stronie internetowej centralnej bazy orzecznictwa NSA, dalej w skrócie CBOSA). W ślad za stanowiskiem wyrażonym w przywołanych wyrokach przypomnieć należy, że z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (odpowiednio: wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia). Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem jaki majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej. Jeśli zaś chodzi o majątek spółki przed przekształceniem, chodzić będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem. Dla ustalenia zatem czy w rozumieniu przepisów u.p.c.c. doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania konieczne jest określenie czy (i jeżeli tak to w jakiej wysokości) powstała różnica pomiędzy wartością wkładów do spółki osobowej a wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że majątek spółki po przekształceniu stanowić będzie wartość wkładów do spółki osobowej. Substratem majątku spółki przed przekształceniem będzie natomiast kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym chodzi tu o taki kapitał zakładowy, który nie został wcześniej opodatkowany. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Jeżeli zatem w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów do spółki osobowej – wkłady do spółki osobowej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem organu, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o. o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem pcc. Kryterium przesądzającym o opodatkowaniu tym podatkiem, jest bowiem zwiększenie się majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia w stosunku do uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011r., I SA/Go 984/10, publ. LEX nr 895911; WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010r., III SA/Po 607/10, publ. LEX nr 757297; WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r., I SA/Wr 1744/07, publ. LEX nr 468767 oraz wyrok NSA z 22 listopada 2012r., II FSK 744/11 i WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013r., I SA/Bd 2/13 - dostępne w CBOSA). Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że planowane jest wieloetapowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego. Cała wartość wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Skarżącej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Skarżącej przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów przez dotychczasowych wspólników, a nowi nie przystąpią do spółki. Nadto Spółka wskazała, że wartość wkładów do spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitałów własnych spółki kapitałowej i nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego tej spółki. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, gdy majątek spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, brak jest podstawy do opodatkowania wkładów do spółki osobowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, w myśl którego fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inną natomiast kwestią, jest ocena wpływu na zwiększenie majątku spółki osobowej, wystąpienia na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej. Przejęcie majątku z tych zysków (czy to w ramach kapitału zapasowego czy to rezerwowego) przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę, stanowić będzie zwiększenie majątku spółki osobowej. Końcowo wskazać należy, że nie można zgodzić się z dokonaną przez organ interpretujący wykładnią przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.. W ocenie Sądu przepis ten nie odnosi się wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zdaniem Sądu, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie oraz w doktrynie, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna." (uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000r., I KZP 16/00). W wyroku z dnia 28 czerwca 2000r., K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny (TK) wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999r., SK 12/98 (OTK 1999, nr 5, poz. 96). Zdaniem Sądu, cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Należy podkreślić, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż u.p.c.c. implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i pkt 2 preambuły). W ocenie Sądu, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Wykładnia organu nosi znamiona wykładni zawężającej. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego, zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy. Tym samym przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: - których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo - od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W świetle tego przepisu, mając na uwadze regulacje Dyrektywy 2008/7/WE, istotnym zatem jest, czy część wkładów albo kapitału zakładowego była uprzednio opodatkowana w jednym z państw członkowskich podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału lub czy podatek ten nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, iż projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich" oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego w zależności od tego, czy podstawą do nienaliczania podatku od części wkładów lub kapitału zakładowego były przepisy prawa obowiązującego w Polsce, czy przepisy innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 października 2014r., I SA/Go 499/14, dost. CBOSA). Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania (lub niewyłączenia z opodatkowania) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta nadwyżka stanowi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z PCC w wysokości równej sumie: - wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz - wartości kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.. W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 tej ustawy.