I SA/Lu 767/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - oddala skargę. I SA/Lu 767/15 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") po rozpatrzeniu zażalenia O. (dalej: "spółka") na postanowienie wydane przez Burmistrza [...] z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydane na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaznaczając, że z akt sprawy wynika, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, na dzień wydania postanowienia był krótszy niż trzy miesiące ponieważ upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Wskazując na okoliczności, które w jego ocenie uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a mianowicie otrzymany z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli z dnia 31 marca 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., podał, że z dokumentu tego wynikało, iż przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy O. a l. nie były linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością O. Spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania ich wartości, konsekwentnie stojąc na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają kable ułożone w kanalizacji kablowej i odmawiała w tym zakresie pełnej współpracy z organem podatkowym, także i w roku 2008. Ponadto, w ocenie organu I instancji, należało również wziąć pod uwagę wysoką możliwość skorzystania przez spółkę z prawa odwołania się od nieostatecznej decyzji. Postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi spółki za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe w dniu 12 grudnia 2012 r., jak również za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną - w dniu 22 grudnia 2014 r. Zarzucając w zażaleniu, że organ I instancji nie uwzględnił, iż pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pełnomocnik podkreślił, że podstawą wniosku był art. 144a Ordynacji podatkowej, obligujący organ do doręczania wszelkiej korespondencji w przedmiotowym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a tej ustawy. W jego ocenie, zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone w ww. sposób, co oznacza, że nie zostało ono doręczone w ogóle. Niezależnie od powyższego pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. W konsekwencji powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a ponadto złożył kolejne pismo z dnia 29 grudnia 2014 r. określone jako zażalenie, w którym pominął zarzut braku skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, natomiast w pozostałym zakresie powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w zażaleniu z dnia 19 grudnia 2014 r. SKO w rozpoznaniu zażalenia, w pierwszej kolejności podkreśliło, że decyzja podatkowa organu I instancji z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 22 grudnia 2014 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia 29 grudnia 2014 r., które nie zostało jeszcze merytorycznie rozpoznane. Następnie wyjaśniło, że postanowienie organu I instancji zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 22 grudnia 2014 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenie Doręczenia ([...]). W konsekwencji, zarzut zażalenia z dnia 19 grudnia 2014 r., iż postanowienie nie zostało doręczone w sposób określony w art. 152a Ordynacji podatkowej, a tym samym, że w ogóle nie zostało ono doręczone został uznany za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu o nie poinformowaniu spółki przez organ I instancji o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, SKO uznając go za nieuzasadniony, argumentowało, że stosownie do art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w tego typu sprawach, jak również obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei nie podzielając zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 23 § 2, polegającego na braku uprawdopodobnienia niewykonania przez spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] r., podniosło, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wyjaśniło następnie, że zobowiązanie spółki, co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku; Dz.U. z 2012 r. poz. 849 ze zm.). W dniu wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był niewątpliwie krótszy niż 3 miesiące i wynosił 24 dni, co oznacza, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie SKO, organ I instancji, wbrew zarzutom zażalenia, uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane, co zostało uzasadnione stanowiskiem, że na skutek skorzystania przez spółkę z odwołania od decyzji zobowiązanie podatkowe przedawni się na etapie postępowania odwoławczego. Podzielony został też pogląd organu I instancji, że kwestionowanie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, potwierdzone pismem spółki z dnia 20 października 2014 r. świadczy o tym, że nie miała ona zamiaru dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji. SKO podkreśliło, że skoro w dniu wydania postanowienia, okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 24 dni, jak również istniała wysoce prawdopodobna możliwość złożenia odwołania za pośrednictwem poczty (co faktycznie miało miejsce), z zachowaniem terminu do jego wniesienia (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to faktyczny czas do upływu terminu przedawnienia, w którym organ odwoławczy mógł wydać i doręczyć decyzję był jeszcze krótszy. W tej sytuacji zasadnie można było uznać w dniu wydania postanowienia ([...].), że decyzja organu II instancji nie zostanie wydana przed upływem terminu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stanowisko to jest uzasadnione w kontekście obowiązków organów podatkowych zarówno I i II instancji dotyczących postępowania odwoławczego i czasu potrzebnego na ich realizację (art. art. 227 § 1 i § 2, 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej). Powyższych wniosków nie podważa fakt, iż w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spółka nie złożyła jeszcze odwołania od decyzji z dnia [...] r. To wszystko - w ocenie SKO - uprawdopodabniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane i ulegnie przedawnieniu. Od tego postanowienia O. z siedzibą w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia, pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na wstępie, wyjaśnił rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie" powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie, a następnie stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez spółkę. W jego ocenie, z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że nie wykonała ona zobowiązania wynikającego z uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że może złożyć odwołanie, zajmując w nim odmienne od organu stanowisko, tym bardziej, że w znacznej mierze dokonała ona wpłat. Pełnomocnik spółki nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nie można pominąć dla oceny uprawdopodobnienia całokształtu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009, stwierdził, że kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie, czy też może nie zostać wykonane, gdyż należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, albowiem są to odrębne aspekty poboru podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r. I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192). W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko czyni wiarygodnym możliwość istnienia jakiegoś faktu. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być zatem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11, LEX nr 1336145). Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał bardzo krótki okres czasu, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r" sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, CBOSA). Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty, dotyczące naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania obowiązku podatkowego. Organy stwierdzając bowiem istnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uznały jednocześnie, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 tej ustawy jest czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Tym samym przyjęły, że ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, którego spodziewany czas trwania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, stanowi okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Prawidłowość takiej oceny, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości i znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Gd 594/15, WSA w Olsztynie z dnia 5 września 2015 r, I SA/Ol 340/15, CBOSA). W omawianym przypadku decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] r., nie było zatem możliwości, aby do końca 2014 r. uzyskała walor ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Oczywiście, strona ma prawo wnosić odwołania od decyzji nieostatecznych, ale okoliczność taka może być oceniana w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania czyni bowiem bardzo prawdopodobnym, że zaskarżona decyzja nie będzie wykonana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Należy mieć przy tym na względzie, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują 14-dniowy termin na wniesienie odwołania oraz 14-dniowy termin na przekazanie odwołania wraz z aktami przez organ I instancji, a także określone terminy na załatwianie spraw w postępowaniu odwoławczym. Przy uwzględnieniu tych terminów, prawdopodobnym jest, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie nastąpi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Stąd też zarzut podniesiony w skardze, że w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku - należy uznać za całkowicie gołosłowny, tym bardziej, że spółka konsekwentnie stojąc na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają kable ułożone w kanalizacji kablowej odmawiała w tym zakresie współpracy z organem podatkowym. Niewątpliwie, aby uniknąć takich sytuacji, organy podatkowe powinny wcześniej wszczynać postępowania, nie można jednak odmówić im możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego tuż przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdza art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem działanie organów podatkowych, które wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowiły nadać decyzji nieostatecznej określającej skarżącej wysokość podatku od nieruchomości rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.