I SA/Ol 780/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 50.590 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do marca oraz za wrzesień 2010 r., w łącznej wysokości 4.193 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Wynika z nich, że od dnia 15 stycznia 2004r. podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. Zgłoszony przedmiot działalności to produkcja pieczywa i wyrobów cukierniczych, sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych oraz usługi piekarnicze, transportowe, gastronomiczne, agroturystyczne i remontowo – budowlane. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w latach 2007 – 2010 podatnik prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie sprzedaży działek gruntu, spełniającą kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Mając to na uwadze określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek, we wskazanych wyżej wysokościach. Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2010 r. podatnik dokonał sprzedaży następujących nieruchomości: 1) w dniu "[...]", działki o numerze "[...]", położonej w J. o powierzchni 10,7595 ha, na rzecz K.K., za cenę 100.000 zł; 2) w dniu "[...]", działek o numerach "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", położonych w J. o łącznej powierzchni 4,8295 ha, na rzecz T.K., za cenę 160.000 zł; 3) w dniu "[...]", działki o numerze "[...]", położonej w J. o powierzchni 0,3081 ha, na rzecz T.K., za cenę 20.000 zł; 4) w dniu "[...]", działki o numerze "[...]", położonej w J., o powierzchni 2,15 ha, na rzecz I. i K.R., za cenę 43.000 zł; 5) w dniu "[...]", działki o numerze "[...]", położonej w D., o powierzchni 4,85 ha, na rzecz I. i K.R., za cenę 97.000 zł; 6) w dniu "[...]", działki o numerze "[...]", położonej w D., o powierzchni 1,31 ha, na rzecz A.N., za cenę 15.000 zł. W oparciu o materiał dowodowy w postaci aktów notarialnych i wydruków z własnej bazy danych zawierającej wykaz informacji o czynnościach majątkowych, organ II instancji stwierdził, że podatnik dokonywał zbycia nieruchomości także w latach 2007-2009 oraz w 2011 r.. W latach 2007-2011 dokonał łącznie 15 transakcji odpłatnego zbycia działek stanowiących nieruchomości rolne, a także darowizny nieruchomości na rzecz bratanicy i jej męża K. i J.O. Przy czym sukcesywnie dokonywał też zakupów nieruchomości. I tak: - w dniu "[...]" nabył od W. i M.K. za cenę 4.000.000 zł zabudowaną nieruchomość rolną położoną w obrębie J., R. i D., o łącznej powierzchni 413,4786 ha, dla której nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. - w dniu "[...]" zawarł ze Spółką B z siedzibą w P. umowę, w ramach której w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu w wysokości 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz własność nieruchomości o wartości 2.150.000 zł, położonej w J. o powierzchni 31,0900 ha; w obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy O. nieruchomość tę oznaczono zaś jako teren o funkcji osadniczo-rolniczej, a ponadto przyznano na nią koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego. - w dniu "[...]" podatnik nabył od A.N. niezabudowaną nieruchomość rolną w K. o łącznej powierzchni 17,6520 ha za cenę 200.000 zł. - "[...]" nabył zaś od W. i C.J. prawo użytkowania wieczystego położonych w P. działek o powierzchni 0,3416 ha wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków oraz stanowiącej drogę działki za cenę 100.000 zł, a ponadto - w dniu "[...]’ podatnik i jego żona B.K. nabyli od T. i J.F., za cenę 270.000 zł, działkę gruntu w C. o powierzchni 0,3289 ha. - w dniu "[...]" strona zawarła z A.N. umowę kupna -sprzedaży za cenę 100.000 zł nieruchomości gruntowej niezabudowanej w K., o łącznej powierzchni 10 ha. Organ ustalił, że oprócz wydatków na zakup nieruchomości, podatnik ponosił także inne wydatki, w tym z tytułu podatku rolnego, związane z udzielonym na zakup nieruchomości kredytem bankowym (prowizje oraz odsetki) oraz poniesione w latach 2007 - 2008 r. na adaptację budynków w gospodarstwie Z i remont kapitalny urządzeń melioracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle wyjaśnień podatnika, w 2006 r. nabył on od brata W. gospodarstwo rolne Z. o powierzchni ponad 400 ha. Brat jest doktorem nauk rolniczych, prowadził od wielu lat działalność rolniczą na gruntach o powierzchni ok. 600 ha, a w owym czasie zaczął chorować, wskutek czego gospodarstwo podupadło i obciążone było znacznymi zobowiązaniami. W skład gospodarstwa wchodziły pokłady żwiru na powierzchni 70 ha. W 2002 r. lub 2003 r. brat podatnika zbył gospodarstwo na rzecz Spółki B, która zobowiązała się spłacić zobowiązania i dodatkowo zapłacić 1.000.000 zł. Spółka nie wywiązała się jednak z umowy, a po kilku latach zwróciła gospodarstwo bratu bez pokładów żwiru. W tej sytuacji, głównym celem nabycia gospodarstwa przez podatnika była pomoc bratu i przejęcie jego zobowiązań wobec wierzycieli: Agencji C na sumę 1.800.030 zł, Banku D – na ponad 5.000.000 zł, Spółki E w wysokości ok. 1.000.000 zł. Podatnik podał, że z tytułu nabycia nieruchomości zapłacił bratu jakieś pieniądze - prawdopodobnie było to ok. 100.000 do 200.000 zł. Zobowiązania, które uregulował po sprzedaży części nieruchomości oraz środkami z kredytu bankowego w wysokości 3.600.000 zł wyniosły względem Agencji C – 1.800.030 zł, Banku D – 2.400.000 zł, Spółki E – 1.000.000 zł plus odsetki na rzecz Banku. Na gruntach zakupionych od brata podatnik nie prowadził działalności rolniczej. Początkowo zamierzał utrzymać gospodarstwo dla rodziny, bo liczył na odzyskanie pokładów żwiru. W 2008 r. odzyskał od Spółki B tylko 30 ha terenów żwirowych, które następnie sprzedał. Ponadto w 2007 r. kupił nieruchomość w C., budując na niej dom, w którym mieszka do tej pory. W 2009 r. kupił również działkę zabudowaną po byłej mleczarni w P. Nieruchomości w K. miały pokłady żwiru i zostały sprzedane w 2010 albo 2011 r.. W 2006 r. dodatkowo uzyskał przychód (w formie zaliczki) w wysokości 800.000 zł z tytułu planowanej sprzedaży gospodarstwa Przedsiębiorstwu F. Na zakup gospodarstwa otrzymał kredyt inwestycyjny w wysokości 3.600.000 zł, którego nie spłacił w 2006 r., ponieważ nie doszło do transakcji sprzedaży Z Przedsiębiorstwu F, z powodu choroby właściciela tej firmy. W 2006 r. podatnik uregulował wszystkie zobowiązania, oprócz należności przysługującej Spółce E. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się też do zeznań świadka W.K., który podał m.in., że w 1996 r. nabył po dawnym PGR obciążony zobowiązaniami majątek ziemski Z. Prowadził tam działalność gospodarczą i rolniczą, jednak z powodu problemów zdrowotnych, kryzysu w rolnictwie oraz względów zawodowych sprzedał gospodarstwo na rzecz Spółki B, która jednak nie wywiązała się ze zobowiązań i po roku zwróciła gospodarstwo z długami, bez 71 ha ziemi zawierającej znaczne pokłady żwiru. Wobec nie znalezienia nabywców tych gruntów, w 2006 r. W. K. przekazał gospodarstwo młodszemu bratu wierząc, że zdoła on pokryć długi. W związku ze sprzedażą nie otrzymał żadnych pieniędzy. W pierwszej kolejności brat musiał bowiem spłacić zobowiązania wobec wierzycieli. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że sporna sprzedaż nieruchomości w 2010r. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wskazując na brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podniósł, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiąganie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. W ocenie organu, dokonana przez podatnika w latach począwszy od 2007r. sprzedaż miała charakter zarobkowy, a podatnik uczynił z niej stałe źródło przychodów, o wiele znaczniejsze niż przychody wykazywane w zarejestrowanej działalności gospodarczej. W 2010 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły na przykład 435.000 zł, a z zarejestrowanej działalności gospodarczej 178.251,52 zł, przy czym z tytułu działalności gospodarczej wykazano stratę w kwocie 2.510,15 zł. Podatnik podejmował niezwłocznie wszelkie niezbędne działania w celu zdobycia rynku zbytu. Jeszcze bowiem przed nabyciem gospodarstwa Z przyrzekł sprzedać obszar o powierzchni 400 ha wraz ze wszystkimi zabudowaniami za cenę 4.500.000 zł na rzecz Przedsiębiorstwa F i pobrał zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Wprawdzie do przeniesienia własności nieruchomości nie doszło, to jednak J.K. zaczął zbywać grunty wchodzące w skład gospodarstwa już od grudnia 2007r., dokonując wcześniej podziału działek na mniejsze, celem uzyskania korzystniejszej ceny oraz znalezienia większej ilości nabywców. Kwota, jaką uzyskał w latach 2007-2011 z tytułu sprzedaży działek z gospodarstwa zakupionego w dniu 25 sierpnia 2006 r. wyniosła łącznie 8.627.490 zł, tj. o 4.627.490 zł więcej aniżeli cena zakupu. Ponadto w dniu 19 listopada 2007 r. podatnik nabył od Spółki G wierzytelność, w zamian za co w dniu 8 września 2008 r. przeniesiono na jego rzecz prawo własności nieruchomości o wartości 2.150.000 zł. Nieruchomość tę wkrótce zbył, zawierając warunkową umowę sprzedaży już 29 października 2008 r., za kwotę 2.200.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe czynności miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego już w momencie ich nabycia, a więc były właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Działki miały atrakcyjne położenie (bliskość miasta O. i jeziora) i nie było większych trudności z ich zbyciem. Przy czym podatnik sam do protokołu z dnia 3 września 2013r. podał, że gospodarstwo Z nabył w celu jego dalszej odsprzedaży, podobnie jak nieruchomości w K. i w P. Fakt, że działał jak handlowiec, potwierdzają zeznania W.K. i T.K. O działaniach zmierzających do uzyskania najwyższej wartości działek świadczy ich podział. Gdyby bowiem nieruchomość zakupiono tylko dla celów osobistych, dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Z pisma Starostwa Powiatowego z dnia 9 września 2011 r. wynika, że podatnik dokonywał w 2009 r. podziału gruntów na mniejsze działki, w tym na działki o powierzchni powyżej 0,30 ha. Także we wcześniejszym okresie dokonywał podziałów nieruchomości, np. nabytej w dniu "[...]". Odnosząc się do argumentacji, że ze względu na utratę potencjalnego nabywcy całego gospodarstwa rolnego powstała konieczność podjęcia innych działań w celu pomocy bratu w spłacie ciążących na nim zobowiązań, organ wskazał, że zobowiązania te istniały już w chwili nabycia nieruchomości w 2006 r.. Podatnik wziął na siebie ryzyko powodzenia dokonywanych transakcji, co tym bardziej potwierdza, ze działał jako przedsiębiorca. Potwierdzają to także zeznania W.K., z których wynika, że wziął on pod uwagę doświadczenie podatnika jako przedsiębiorcy i liczył na to, że zaspokoi jego wierzycieli. W ocenie organu, strona w żaden sposób nie wykazała, aby to długi brata stały się powodem nabycia nieruchomości, a następnie ich sprzedaży. Ponadto, w opinii organu, brak stałej struktury organizacyjnej oraz pracowników nie pozbawia działalności przymiotu "zorganizowania". Dokonując sprzedaży jednych nieruchomości, podatnik jednocześnie kupował kolejne, np. w dniu 14 maja 2008r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie J. i R., a następnie w dniu 6 grudnia 2008 r. zawarł warunkową umowę sprzedaży dotyczącą nieruchomości w K. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odwołania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., które korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach: NSA: z dnia 20 lutego 2009r., sygn. II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. II FSK 46/10, oraz WSA w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn.. akt I SA/Ol 486/09. Zgodnie z tym stanowiskiem "utrata charakteru rolnego" łączy się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia gruntów, a więc z faktyczną, a nie formalnoprawną, zdolnością produkcyjną gruntów. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie prowadził działalności rolniczej i nie posiadał maszyn i urządzeń rolniczych. Z zeznań nabywców nieruchomości wynika zaś, że tylko dwóch z nich nabyło grunty rolne w celu ich rolniczego wykorzystania. Celem zakupu wielu działek była natomiast lokata kapitału. Bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy pozostaje, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne, skoro stanowiły one przedmiot obrotu handlowego. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, nieruchomość rolna sama w sobie nie stanowi gospodarstwa rolnego. Nawet gdyby przychylić się do argumentacji strony, że nieruchomości weszły w skład gospodarstwa rolnego, to decydując się na ich sprzedaż, podatnik nadał im zupełnie nową i całkowicie odmienną od pierwotnej jakość faktyczną i ekonomiczną. Takie działania podejmowane przez stronę, jak zaciąganie zobowiązań, ich rozmiar, stosowanie zabezpieczeń, wykup wierzytelności czy wreszcie ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2006 r. kosztów zakupu nieruchomości, tj. prowizji bankowych i odsetek od udzielonych kredytów, dowodzą, że podatnik odróżniał majątek osobisty od majątku stanowiącego przedmiot obrotu gospodarczego. Odnosząc się zaś do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, organ odwoławczy zauważył, że zapadł on w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, a ponadto dotyczył podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w 2010 r. podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę 435.000 zł. Obliczając koszty uzyskania przychodu w wysokości 235.238,80 zł, uwzględnił wartość remanentu na początek 2010 r. (622.061,45 zł), nabycie nieruchomości w 2010 r. (101.000,34 zł), wartość remanentu na koniec 2010 r. (488.494,99 zł) oraz podatek rolny (672 zł). W remanencie na początek 2010 r. ujęto wartość niesprzedanej w latach 2006 – 2009 części gospodarstwa Z o łącznej powierzchni 32,6212 ha oraz wydatki poniesione na nabycie nieruchomości w 2008 r. i 2009 r.. W remanencie na koniec 2010 r. uwzględniono natomiast wartość niesprzedanej w latach 2006 - 2010 części gospodarstwa o łącznej powierzchni 8,4141 ha, a także wydatki poniesione na nabycie w nieruchomości w latach 2008 – 2010. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami odwołującego, że koszt zakupu nieruchomości Z wynosił 4.506.654 zł. Uznał, że wierzytelność na rzecz Spółki E w kwocie 1.000.000 zł nie mogła stanowić kosztu nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że podatnik miał uiścić na rzecz Spółki z ceny sprzedaży kwotę 500.000 zł, lecz zobowiązania tego nie wykonał. Wierzytelność z tytułu długu Spółka zbyła 16 lipca 2007r. na rzecz Spółki G. Następnie w dniu 19 listopada 2007 r. wierzytelność tę w łącznej kwocie 2.024.844,03 zł nabył podatnik za cenę 1.000.000 zł. Jednak z uwagi na to, że była ona wymagalna wobec Spółki B, w celu zaspokojenia roszczenia, w dniu 8 września 2008r. zawarł z tą Spółką umowę przeniesienia własności nieruchomości o powierzchni 31,0900 ha i wartości 2.150.000 zł. Różnica wynosząca 500.000 zł pomiędzy zobowiązaniem zapłaty z ceny sprzedaży w 2006r. na rzecz Spółki E, a nabytą wierzytelnością za 1.000.000 zł nie miała związku ze sprzedażą nieruchomości w 2010 r.. Koszt zakupu nieruchomości w 2006 r. wynosił więc 4.006.654 zł, a nie jak twierdzi strona 4.506.654 zł. Iloraz tej kwoty oraz łącznej ilości m² nieruchomości (4.134.786 m²) wskazuje zdaniem organu, że cena zakupu 1 m² nieruchomości wynosiła 0,969 zł i ten wskaźnik przyjęto do wyliczenia wartości nabycia niesprzedanej nieruchomości w remanencie na początek 2010 r. (32,6216 ha) oraz na koniec 2010 r. (8,4141 ha). Organ dodał, że w 2010 r. nie były ponoszone koszty obsługi kredytu, które zostały uwzględnione w odrębnych decyzjach określających zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę F, organ stwierdził, że strona nie przedstawiła dokumentów dotyczących tych wydatków, choć to na niej spoczywała powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości, ale i tego, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut odwołania, iż decyzja organu I instancji została wydana ze znacznym opóźnieniem, co stanowiło o naruszeniu zasady szybkości działania. Jednak jak ocenił, nie miało to wpływu na wynik sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, a następnie jego analizy i oceny, wobec czego zasada szybkości działania nie mogła mieć pierwszoplanowego znaczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie, a ponadto z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w wysokości 4.760.961,16 zł (zwrot równowartości poniesionych nakładów) oraz 961.378,66 zł (dodatkowa płatność na rzecz Agencji C) i zaniżenie ceny 1 m² nieruchomości przyjętej w remanencie początkowym i końcowym, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), dalej jako "u.k.s.", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności wyczerpującego odniesienia do części twierdzeń skarżącego i rozpatrzenia wszystkich dowodów w łączności ze sobą, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez przyjęcie ustaleń faktycznych i prawnych całkowicie odmiennych od przedstawionych w wyniku postępowania kontrolnego. Przedstawiając w uzasadnieniu skargi przyczyny nabycia i zbycia nieruchomości, skarżący podał, że ustalona w akcie notarialnym dotyczącym zakupu gospodarstwa Z, cena sprzedaży uwzględniała wysokość zobowiązań brata podatnika i porozumień zawartych z jego wierzycielami, w oparciu o które zredukowano kwotę długu z łącznie ponad 9 mln zł do wysokości wskazanej w akcie notarialnym. Już na moment zakupu istniały jednak podstawy do twierdzenia, że poziom spłaty oczekiwanej przez Spółkę E wzrośnie o 500.000 zł. Do planowanej sprzedaży nieruchomości na rzecz Przedsiębiorstwa F ostatecznie nie doszło, wobec czego skarżący musiał podjąć niezwłocznie działania w celu sprzedaży, gdyż zobowiązał się spłacić kredyt bankowy zaciągnięty na zakup nieruchomości do 29 grudnia 2006r.. Ponadto był zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki F kwot 1.760.000 i 400.000 zł z tytułu dokonanych na nieruchomości Z prac melioracyjnych oraz kosztu przejęcia długu kredytowego na sumę 3.400.961,16 zł, (na dowód czego dołączono do skargi umowę przejęcia długu Spółki F wobec Banku H z dnia 5 grudnia 2007r.). Łącznie zobowiązanie z tytułu rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wyniosło 5.560.961,16 zł. Odejmując zatem od tej kwoty 800.000 zł tytułem otrzymanej zaliczki, podatnik poniósł koszty związane z działaniami Spółki F w wysokości 4.760.961,16 zł. Dodatkowo, w związku z przejętym kredytem skarżący poniósł koszty odsetek oraz prowizji w wysokości 531.991,33 zł w latach 2007-2011, z czego 480.799,10 zł w latach 2007-2010, co potwierdza dołączone do skargi zaświadczenie banku. Spółka E utrzymała natomiast roszczenie o spłatę zobowiązania w wysokości 1.000.000 zł. Sytuację podatnika pogorszył również fakt, że Agencji C, dowiadując się o braku możliwości szybkiej sprzedaży i zaspokojenia całości roszczeń, podwyższyła swoje roszczenia o kwotę 961.378,66 zł, co potwierdza zaświadczenie z Agencji C z dnia 9 stycznia 2014r.. W związku z powyższym skarżący, aby móc spłacić wierzycieli na łączną kwotę 9.322.339,82 zł, zmuszony był podjąć działania zmierzające do uzyskania ceny sprzedaży ponad dwukrotnie wyższej niż oferowana przez Spółkę F. W tym celu dokonał prac remontowych i adaptacyjnych na nieruchomości. Ponadto na dzień 26 lipca 2007 r. został wyznaczony termin licytacji nieruchomości Z, więc tym bardziej skarżący musiał podjąć niezwłoczne działania, gdyż w razie osiągnięcia niekorzystnej ceny z licytacji, nie tylko straciłby prawo własności nieruchomości, ale również nie zdołałby spłacić wszystkich zobowiązań. Aby zmniejszyć potencjalny uszczerbek majątkowy, poczynił również działania w celu odzyskania od Spółki B gruntów z pokładami żwiru. W tym celu, w dniu 30 listopada 2007r. nabył od G wierzytelność względem Spółki B, aby wymienić ją na grunty przynależne wcześniej do gospodarstwa. W ocenie skarżącego, koszty poniesione przez niego w związku ze sprzedażą nieruchomości wyniosły ponad 11.000.000 zł, przy czym osiągnął przychód w wysokości ponad 10.000.000 zł. Pozostałą część długów pokrył ze sprzedaży w latach 2008-2011 pozostałych pomniejszych działek głównie na rzecz rodziny, a nadto ze sprzedaży nieruchomości osobistej w K. Dokonując sprzedaży w latach 2007-2011, skarżący działał samodzielnie (nie zatrudniał pracowników) i nie prowadził biura ani nie posiadał wyposażenia służącego rozwinięciu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie prowadził reklamy ani innych czynności marketingowych. Wszystkie transakcje były uzgadniane w jego domu lub w siedzibie firmy, a o możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się pocztą "pantoflową". Ponadto podatnik nie podjął działań, które umożliwiłyby zagospodarowanie gruntów do celów innych niż rolnicze, tj. nie wydzielił dróg wewnętrznych, nie uzyskał planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący zarzucił, że w ramach kontroli w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2006r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w związku z czym została ukarana mandatem w wysokości 1.500 zł za zaliczenie prowizji od kredytu do kosztów działalności gospodarczej. Następnie zaś organ wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2007-2009 oraz za 2010 r.. Zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podatnik podniósł, że jego działalności względem nieruchomości Z nie można przypisać charakteru zarobkowego. Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży ze Spółką F, jeszcze przed nabyciem nieruchomości, nie świadczy o profesjonalnym i zarobkowym charakterze działalności. Skala zakupu i związanych z tym obciążeń wskazują, że uzgodnienia skarżącego i jego brata rozpoczęły się na długo przez datą zakupu, a o ostatecznej decyzji o pomocy bratu przesądziła możliwość pozyskania kupca dla przedmiotowej nieruchomości. Gdyby jak twierdzą organy, skarżący traktował nieruchomość jako towar handlowy, z perspektywą zarobku, zawarłby przedwstępną umowę zakupu przedmiotowej nieruchomości przed dokonaniem sprzedaży, być może z opcją podpisania umowy finalnej dopiero w dacie znalezienia kupca, tak by zmaksymalizować szansę na osiągnięcie zysku. Działania skarżącego wskazują natomiast, że nie szukał on zysku, ale zgodził się na zakup i sprzedaż z wykorzystaniem swojej osoby jeśli tylko potencjalna cena sprzedaży zrówna potencjalne koszty. Strona zwróciła uwagę, że W.K. w swych zeznaniach uwypuklił cel w postaci pomocy w poradzeniu sobie z długami. Po drugie, wskazany przez niego stan zdrowia oraz brak doświadczenia w administracji i w biznesie, każą przypuszczać, że mógł on utracić orientację w rzeczywistych możliwościach sprzedaży nieruchomości. Również zaciągnięcie kredytu, czy zaangażowanie dużego kapitału nie świadczą o profesjonalizmie i zarobkowym charakterze działań. Pozyskanie środków z kredytu było racjonalnym zarządem osobistą sytuacją gospodarczą. Nie znajdowały też uzasadnienia twierdzenia organów, że krótki termin spłaty kredytu świadczy o promesie zysków, gdyż wręcz przeciwnie, krótki czas od zakupu do sprzedaży ogranicza szansę na uzyskanie korzystnej ceny i tym bardziej potwierdza, że skarżący działał jedynie w celu uniknięcia uszczerbku majątkowego dla siebie i brata i wykorzystał pierwszą nadarzającą się okazję sprzedaży, niekoniecznie atrakcyjną cenowo. W ocenie strony, łączna wartość zadłużenia i wydatków poniesionych w latach 2006-2008 wyniosła, nie jak stwierdziły organy 4.000.000 zł, lecz ponad 11.000.000 zł, co przy ponad 10.000.000 zł przychodów. Podatnik nie osiągnął więc zysku. Przyznał, że wskazał wcześniej jedynie kwotę 1.760.000 zł tytułem zobowiązań względem Spółki F, choć w rzeczywistości wyniosła ona 4.760.961,16 zł, co związane było z jakością obsługi prawnej. Organy posiadały zaś dowód na poniesienie powyższych kosztów w postaci aktu notarialnego Rep. A "[...]" lecz go nie przeanalizowały. Podobnie skarżący nie wskazał wyraźnie, że zobowiązanie względem Agencji C w wysokości 961.378,66 zł stanowi odrębną kwotę względem kwoty 828.000 zł poniesionej w związku z zakupem, a organy pomimo, że dysponowały dowodami wskazującymi, iż są to odrębne kwoty, nie uwzględniły, że koszty z tytułu spłat na rzecz Agencji C wyniosły łącznie 1.789.378,66 zł. Skarżący nie podzielił stanowiska organów, że dokonywał podziału nieruchomości Z na mniejsze działki, celem osiągnięcia jak największych zysków. Jak podniósł, nie dokonywał podziałów typowych np. dla sprzedawców działek budowlanych, tj. nie wyodrębniał nowych ksiąg wieczystych, nie występował o odrolnienie, czy decyzję o warunkach zabudowy. Prowadził zarząd majątkiem osobistym, którego jedynym celem była spłata ciążących na rodzinie długów. W okresie sierpień 2006 r. - styczeń 2009 r., a więc w czasie, gdy zbył już około 90% nieruchomości Z, dokonał jednego nabycia nieruchomości dopiero 8 września 2008 r. Co więcej, nabycie to powiększało nieruchomość Z i dotyczyło terenów z pokładami żwiru, które utracił brat podatnika. Działania te zmierzały do uzyskania ceny wystarczającej na zaspokojenie długów rodziny, podobnie jak prace remontowe i adaptacyjne. Także sprzedaż pozostałej części nieruchomości, w znacznej mierze członkom rodziny, jedynie chroniła skarżącego przed uszczerbkiem majątkowym, ale nie gwarantowała zysku. Sprzedaż nieruchomości w K., podobnie jak prawa użytkowania wieczystego gruntów w okolicach zakładu pracy, podyktowana była tym, że kwoty uzyskane ze sprzedaży większości nieruchomości Z nie wystarczyły na pokrycie ponad 11 mln zł długów. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem, że ujmując w kosztach zarejestrowanej działalności gospodarczej część wydatków związanych z nieruchomością Z, wyraźnie rozróżniał majątek osobisty i majątek przedsiębiorstwa. Jak wskazał, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie prowizji od kredytu było spowodowane omyłką i z tego tytułu skarżący został ukarany mandatem. W kwestii zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podatnik, odwołując się do definicji gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, stwierdził, że brak prowadzenia działalności rolnej nie wpływa w sposób ujemny na określenie rolnego charakteru nieruchomości. Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwrot "w związku ze sprzedażą" należy ocenić jako związek równoczesny, uprzedni lub następczy w stosunku do sprzedaży, ale nigdy jako wykraczający poza wiedzę sprzedawcy na dzień sprzedaży. Po tym bowiem momencie sprzedawca nie ma obowiązku badania sposobu wykorzystywania nieruchomości przez nabywcę (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1617/11 oraz z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1534/08). Zdaniem strony, działania podejmowane przed sprzedażą nie spowodowały utraty charakteru rolnego. Utrata tego charakteru nie miała też miejsca w chwili sprzedaży ani w bezpośrednim jej następstwie. Uznając, że jedynie w dwóch przypadkach nieruchomość Z. nabywali rolnicy, organy pominęły, że te dwie sprzedaże dotyczyły 90% powierzchni nieruchomości i zagwarantowały uzyskanie przychodu w wysokości ponad 8.000.000 zł. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. skarżący wskazał natomiast na nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 4.760.961,16 zł poprzez zaniżenie ceny 1m2 nieruchomości Z, przyjętej w remanencie początkowym i końcowym 2010 r.. W ocenie strony, jeżeli bowiem uznać jej działania za realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to zobowiązanie do zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę F a także spłata dodatkowej kwoty na rzecz Agencji C stanowiły koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Skarżący podniósł, że w odwołaniu wskazał, iż dowodem poniesienia tych wydatków jest akt notarialny Rep. A nr "[...]". Jeżeli organy obu instancji uznały, że konieczne jest przedstawienie również innych dowodów na tę okoliczność, to powinny go wezwać do ich przedstawienia. Wskazane wydatki powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za lata, w których dochodziło do sprzedaży nieruchomości, a tym samym cena za 1m2 nieruchomości powinna zostać ustalona na poziomie 2,353 zł, a nie, jak przyjęły organy, na poziomie 0,969 zł. Zarzucając z kolei naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, strona stwierdziła, że niezrozumiałe jest dlaczego organy przyjęły na podstawie aktu notarialnego, że do sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki F nie doszło, ale nie przeprowadziły dowodu z tego samego dokumentu, na okoliczność zobowiązania do zwrotu równowartości nakładów poniesionych przez tę Spółkę, jak również na okoliczność dodatkowej płatności na rzecz Agencji C. Ponadto nie uwzględniły, że w dołączonych do materiałów sprawy aktach notarialnych zawarte zostały oświadczenia nabywców, iż nabywane grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Nie wyjaśniły także rozbieżności między całkowicie odmiennymi ustaleniami dotyczącymi okoliczności nabycia nieruchomości zawartymi w protokole kontroli dotyczącym 2006 r., a przyjętymi w protokole kontroli za lata 2007-2008 i protokole badania ksiąg za 2010 r.. Prowadziło to do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd i narażenie go na negatywne konsekwencje podatkowe na skutek zaprzestania gromadzenia dowodów i zniszczenia znacznej części dotychczas posiadanej dokumentacji w oparciu o protokół kontroli dotyczący 2006 r.. Z tego powodu działania zmierzające do odzyskania dowodów poniesienia wydatków w związku z nieruchomością Z, są bardzo utrudnione i czasochłonne, co powoduje dodatkowe negatywne konsekwencje podatkowe również w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z określeniem J.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa materialnego lub procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zasadnicza kwestia mająca decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy związana jest z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko organu, że dokonanie przez skarżącego w 2010r., sprzedaży 6 z nabytych wcześniej, opisanych w decyzji nieruchomości - działek gruntu położonych w miejscowościach J. i D., stanowi przedmiot działalności handlowej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak uczyniły to organy podatkowe). Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy natomiast ocena dwóch pozostałych zagadnień, związanych po pierwsze ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zasadnym jest zastosowanie dla tej sprzedaży zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., zaś po drugie - w przypadku przyjęcia, że przychody z wymienionego tytułu zostały jednak uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie w pkt 8 ust. 1 tego artykułu, prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności. Na tle tak zarysowanych zagadnień spornych wskazać na wstępie należy, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłami przychodów są między innymi: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ). Zgodnie z art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Podkreślenia zatem wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest nie tylko uwzględnienie cech działalności gospodarczej dla zakwalifikowania przychodu, jako osiągniętego ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt.3, ale także to, czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła przychodu, co wprost wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt.6 ustawy. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący, w latach 2006 - 2010 nabył kilka nieruchomości, w tym 25 sierpnia 2006 r., od W. i M.K. położoną w pobliżu O., w obrębie J., R. i D., zabudowaną nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 413,4786 ha, za cenę 4.000.000 zł. Jak wyjaśniał przesłuchany w charakterze strony, celem zakupu gospodarstwa była pomoc bratu – W., zaś cena sprzedaży uwzględniała wysokość zobowiązań brata i porozumień zawartych z wierzycielami. Gospodarstwo to podobnie jak nieruchomości w K. i w P. skarżący nabył w celu odsprzedaży, co związane było z zamiarem likwidacji powstałego zadłużenia. Z akt wynika, że skarżący dokonywał podziału nabywanych gruntów - w tym zakupionych 25 sierpnia 2006 r. - na mniejsze działki, powyżej 0,30 ha. Wszystkie przychody ze sprzedaży organy zakwalifikowały jako osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f.. Wskazały bowiem w tym zakresie na wystąpienie cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy, takich jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność i wielość czynności. W ocenie Sądu stanowisko to nie budzi żadnych wątpliwości w odniesieniu do sprzedaży 6 działek w 2010r.. Prawidłowe są wnioski organów wywiedzione z zebranego materiału dowodowego, że bez wpływu na uznanie podjętych przez skarżącego działań za działalność gospodarczą pozostaje jego twierdzenie, iż dokonywanie sprzedaży działek związane było ze względami osobistymi, w tym decyzją o pomocy znajdującemu się w szczególnie trudnej sytuacji bratu. Dla przyporządkowania przychodów do tego źródła, zamiar którym kierował się podatnik przy zakupie nieruchomości nie ma bowiem charakteru zasadniczego. Istotnym jest natomiast, czy podejmowane w związku ze sprzedażą gruntów działania mają charakter zarobkowy, czy są prowadzone sposób zorganizowany i ciągły, czy też ilu nieruchomości kupno i sprzedaż dotyczy. Trafnie oceniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z dokonywanej począwszy od 2007r. sprzedaży kilkunastu działek, mającej niewątpliwie zarobkowy charakter, podatnik uczynił stałe źródło przychodów. W związku zatem z nabywaniem przez podatnika w latach 2006-2010 kolejnych gruntów, wyodrębnianiem z zakupionej w 2006r. od W. i M.K. nieruchomości mniejszych działek, a następnie ich sprzedażą w latach 2007-2011, uznanie przez organ, że jest to w istocie prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy, w latach 2007-2011 podatnik dokonał 15 transakcji zbycia nieruchomości, z czego kwota uzyskana ze sprzedaży wszystkich nabytych działek wyniosła łącznie 12.837.490 zł i o 6.297.797,05 zł przewyższała cenę zakupu gruntów. Na zarobkowy charakter prowadzonej w spornym zakresie działalności wskazuje m.in. fakt nabycia w dniu 19 listopada 2007 r. od Spółki G wierzytelności, w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości o wartości 2.150.000 zł, którą 29 października 2008 r. strona zbyła za kwotę 2.200.000 zł. Zauważenia wymaga, że będące przedmiotem obrotu działki były atrakcyjnie zlokalizowane, w pobliżu jeziora i miasta O.. Dokonując sprzedaży jednych nieruchomości, podatnik jednocześnie nabywał kolejne (np. sprzedaż nieruchomości położonych w obrębie J. i R. w dniu "[...]", a następnie w dniu "[...]" warunkowa umowa kupna-sprzedaży nieruchomości w K.). Sam zaś podawał w toku postępowania administracyjnego, że celem nabycia gospodarstwa Z, jak również nieruchomości w K. i P. była ich dalsza odsprzedaż. Dokonywanie powyższych transakcji obarczone było niewątpliwie ryzykiem finansowym, którego ograniczenie mogło nastąpić m.in. w wyniku podjętego przez podatnika podziału gruntów na mniejsze działki. Przy czym nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje, że część wydatków związanych z zakwestionowaną sprzedażą działek, zaliczana była przez stronę do kosztów jej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, nie budzi zastrzeżeń argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że sporne czynności w zakresie nabycia i sprzedaży gruntów, od początku miały zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter, a więc były właściwe dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Subiektywne przekonanie podatnika o charakterze podejmowanych działań nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. (p wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 756/09). Kryterium wyłączającym taką działalność nie jest zaś brak zysku (na co wskazała strona w skardze), przy czym zauważenia wymaga, że wbrew jej twierdzeniom, w świetle materiałów sprawy, sprzedaż wydzielonych działek przyniosła dochód, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek. Jak już wyżej wskazano, cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, iż podatnik zamiar taki powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat. Prowadzona działalność gospodarcza musi mieć również charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji, czy zatrudniania pracowników. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. Organy podatkowe wykazały określone działania strony skarżącej związane z nabyciem działek, ich podziałem, a następnie sprzedażą z zyskiem, co wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Sprzedaż tych działek w dłuższym okresie i osiąganie dochodu, wskazuje na zorganizowany sposób działania podatnika oraz to, że działając jako przedsiębiorca, podejmował on działania mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości, między innymi na skutek ich podziału. Przestrzeń czasowa pomiędzy nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowana była zaś popytem na nieruchomości gruntowe jaki istniał na rynku. W tym stanie rzeczy podnoszone przez podatnika takie okoliczności, jak nie prowadzenie reklamy bądź czynności marketingowych, czy też nie podejmowanie działań umożliwiających pozarolnicze zagospodarowanie gruntów (poprzez wyodrębnianie nowych ksiąg wieczystych, występowanie o odrolnienie, czy o warunki zabudowy), nie są istotne z punktu widzenia oceny charakteru prowadzonej działalności. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje również podnoszona w skardze argumentacja odnośnie stwierdzenia w związku z ukaraniem podatnika mandatem w wysokości 1.500 zł (w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2006r.), że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Mając powyższe na względzie, uznanie przez organy, że dokonane w 2010r. transakcje zostały przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konsekwencji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, było prawidłowe. W świetle przedstawionych uwag nie było zatem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z oceną charakteru podjętych przez skarżącego w 2010 r. działań w zakresie sprzedaży nieruchomości. W tej kwestii prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach: NSA: z dnia 20 lutego 2009r., sygn. II FSK 1733/07, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. II FSK 46/10, oraz WSA w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn.. akt I SA/Ol 486/09). To, że w spornym roku podatkowym przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości rolne pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy wszystkie z sześciu sprzedanych w tymże roku działek utraciły charakter rolny. Powyższe wyklucza przyjęcie, że wystąpił w tymże roku przychód, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Dokonana sprzedaż stanowi zatem obrót o charakterze handlowym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W okolicznościach sprawy zauważenia jednak wymaga, że ze sprzedanych przez podatnika w latach 2007 - 2011 działek, jedynie część z nich utraciła swój charakter rolny. Utrata takiego charakteru nie dotyczy bowiem sprzedanych w latach 2007 i 2008 gruntów o łącznej powierzchni 370.2558 ha, przez M. i S. B. oraz E. i M. S., którzy – co podnosi strona skarżąca - nadal prowadzili na nich działalność rolniczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje działalność rolniczą w art. ust. 2, ujmując ogólnie, jako wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych z własnych upraw i hodowli. W ust. 4 art. 2 stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym definiują w art. 2 ust. 1 pojęcie gospodarstwa rolnego, jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, jego celem jest ochrona wykorzystywania nieruchomości na potrzeby rolne. Zatem w każdym przypadku sprzedaży gruntów rolnych należy badać, czy stanowią one całość, czy część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz, czy na skutek danej sprzedaży grunty utraciły charakter rolny lub leśny. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że uznanie przez organy, iż wszystkie nieruchomości rolne sprzedane przez podatnika w latach 2007 - 2011 należało zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt.3, jest nieuprawnione. W toku postępowania twierdzeń podatnika, że grunty sprzedane M. i S. B. oraz E. i M. S., stanowiły część gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego, organy nie podważyły. W tym więc zakresie zarzut naruszenia przez art. 21 ust.1 pkt. 28 u.p.d.o.f., okazał się zasadny. Nie podzielając stanowiska organu w kwestii powyższych, dwóch transakcji z lat 2007 i 2008, wskazać jednak należy, że pozostaje to bez wpływu na ocenę charakteru prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie sprzedaży w latach 2007 - 2011 pozostałych gruntów, a co za tym idzie, prawidłowości decyzji określającej należny podatek dochodowy za rok 2010, zarówno w zakresie określenia przychodów za ten rok, jak i w odniesieniu do kosztów prowadzonej w tym roku działalności. Wbrew temu, na co wskazuje strona w skardze, przychody osiągnięte ze sprzedaży pozostałych gruntów w latach 2007 – 2011 nie były zupełnie marginalne wobec przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów na rzecz M. i S. B. oraz E. i M. S.. Wynosiły one bowiem łącznie 4.865.000 zł, natomiast przychód z dwóch transakcji dokonanych z M. i S. B. oraz E. i M. S. wyniósł 7.972.490 zł. W tej sytuacji, wywody skargi, że wskazane tu dwie transakcje zawarte w 2007 i 2008 r. dotyczyły ok. 90% powierzchni gospodarstwa rolnego nieruchomość Z, nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że również pozostałe wydzielone z tego gospodarstwa grunty powinny być objęte zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f.. Sąd nie podzielił argumentacji skargi odnośnie trzeciej z zasadniczych kwestii spornych w niniejszej sprawie, dotyczącej ustaleń organów odnośnie kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Zachowanie tego warunku umożliwia bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. Obowiązek ten zaś spoczywa na podatniku, on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (wyrok WSA w we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn.. akt I SA/Wr 229/15, opubl.: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków. Jakkolwiek, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2612/13, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się również, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031, i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie powyższe uwagi należy uznać, że podnoszona przez stronę argumentacja o trudnościach z pozyskaniem dowodów poniesienia wydatków uwagi na upływ czasu, nie może stanowić podstawy do odstąpienia przez organ podatkowy od żądania stosownych dowodów. Okoliczność ta nie zwalnia strony od współudziału w realizacji obowiązku ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji gdy to podatnik, kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur zostały one dokonane. Należy też przychylić się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że wydatki, na które powołuje się skarżący, miały związek z zawieranymi przez niego umowami cywilnoprawnymi dotyczącymi nieruchomości. Biorąc pod uwagę ilość i wartość dokonywanych transakcji, a także wynikające z tych umów terminy płatności, trudno przyjąć za wiarygodne, aby obecnie skarżący nie już dysponował dowodami dotyczącymi tych transakcji. W ocenie Sądu, również czas trwania postępowania kontrolnego i podatkowego w niniejszej sprawie (ponad 2 lata) był wystarczający do podjęcia przez podatnika kroków mających na celu zgromadzenie, czy też odtworzenie, dokumentacji dotyczącej wydatków. Trafna jest uwaga Dyrektora Izby Skarbowej, że gdyby przyjąć, jak tego domaga się skarżący, iż sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to tym bardziej skarżący był zobowiązany zabezpieczyć i przechowywać dowody dotyczące zawieranych transakcji z uwagi na to, że zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem określonego w tym przepisie 5 – letniego terminu od dnia nabycia. Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń określenie w kosztów uzyskania przychodów na podstawie danych z remanentów początkowego i końcowego w 2010 r., w których ustalono wartość niesprzedanej części gospodarstwa Z (na początku 2010 r. o łącznej powierzchni 32,6212 ha oraz na koniec 2010 r. o łącznej powierzchni 8,4141 ha), w oparciu o koszt zakupu nieruchomości w 2006 r. w wysokości 4.006.654 zł, a nie jak twierdziła strona, 4.506.654 zł. Prawidłowo organy przyjęły, że iloraz tej kwoty oraz łącznej ilości m² nieruchomości (4.134.786 m²) wskazywał, że cena zakupu 1 m² nieruchomości wynosiła 0,969 zł. Wyłączenie przy tym przychodów osiągniętych ze sprzedaży w latach 2007 i 2008 gruntów o łącznej powierzchni 370.2558 ha ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostaje bez znaczenia dla ustalenia wartości niesprzedanych gruntów w remanencie początkowym i końcowym 2010 r.. Ustalając wartość nieruchomości, organy prawidłowo odwołały się do treści aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. "[...]", z którego wynika, że cena sprzedaży wynosi 4.000.000 zł, przy czym skarżący poniósł koszty zawarcia umowy w kwocie 6.654 zł. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż na wskazaną przez niego wartość nieruchomości składała się też m.in. wierzytelność na rzecz E w kwocie 1.000.000 zł, wskazać należy, że nie przedstawił on dowodów, by wykonał zawarte w akcie zobowiązanie do uiszczenia z ceny sprzedaży kwoty 500.000 zł na rzecz Spółki E. Z ustaleń postępowania wynika natomiast, że wierzytelność ta została zbyła 16 lipca 2007 r. na rzecz Spółki G, po czym w dniu 19 listopada 2007r. podatnik nabył tę wierzytelność w łącznej kwocie 2.024.844,03 zł. za cenę 1.000.000 zł. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że różnica 500.000 zł pomiędzy zobowiązaniem do zapłaty w 2006 r. na rzecz Spółki E, a nabytą następnie wierzytelnością za 1.000.000 zł, nie ma związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości. Koszt zakupu nieruchomości w 2006 r. wynosił zatem 4.006.654 zł, a nie jak twierdziła strona 4.506.654 zł. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów w kwestii braku podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów, wydatków wynikających z rozliczeń ze Spółką F tytułem nakładów poniesionych na gospodarstwo Z w wysokości 1.760.000 zł. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący, pomimo wezwania z dnia 5 sierpnia 2013 r., nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie tego zobowiązania. Wbrew jego twierdzeniom, dowodem poniesienia wskazywanych wydatków nie jest akt notarialny, na mocy którego rozwiązano przedwstępną umowę sprzedaży i skarżący zobowiązał się do zwrotu nakładów w określonej kwocie i terminie. Organy nie miały możliwości ustalenia, jakiego rodzaju nakładów zobowiązanie to dotyczyło, a w konsekwencji również oceny, czy ewentualne wydatki na ten cel poniesione były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Nie może być również skuteczne wskazanie dopiero na etapie postępowania sądowego, że łączne zobowiązanie z tytułu rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży ze Spółką F wyniosło 4.760.961,10 zł oraz przedstawienie dowodów w postaci: zawartej w dniu 5 grudnia 2007 r. umowy przejęcia długu Spółki F wobec Banku H, zaświadczenia Banku z dnia 3 listopada 2015 r., a także dowodów wpłat na rzecz Przedsiębiorstwa I na łączną kwotę 193.692,60 zł. Po pierwsze, dowody te zostały złożone dopiero w postępowaniu przez Sądem, a więc nie mogłyby być przedmiotem oceny w postępowaniu przed organami i nie mogły być przez nie uwzględnione w treści wydanych rozstrzygnięć. Po drugie zaś, skarżący w istocie nadal nie przedstawił dowodów poniesienia kosztów z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę F. Przedłożone dokumenty nie pozwalają bowiem na dokonanie bezspornych ustaleń co do istnienia przesłanki związku tych wydatków z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przy czym z dowodów wpłat na rzecz Przedsiębiorstwa I nie wynika nawet, że miały one związek z rozliczeniami pomiędzy skarżącym a Spółką F. Ponadto dokumenty te zostały wystawione w 2008 i 2009 r., co dodatkowo poddaje w wątpliwość, by miały one związek z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości osiągniętym w 2010 r.. Niezasadny w ocenie Sądu jest też zarzut dotyczący nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów dodatkowej płatności na rzecz Agencji C w wysokości 961.378,66 zł, wynikającej z umowy wykupu wierzytelności z dnia "[...]", na potwierdzenie której strona dołączyła do skargi zaświadczenie Agencji z dnia 9 stycznia 2014 r.. Okoliczność ta nie była przez stronę podnoszona w toku postępowania administracyjnego, zaś zgromadzone przed dniem wydania zaskarżonej decyzji dowody, m.in. wyjaśnienia strony, nie dawały podstaw do uznania, że w związku z zakupem nieruchomości strona poniosła na rzecz Agencji C dwa odrębne wydatki w wysokościach 828.000 zł i 961.378,66 zł. Z treści aktu notarialnego z dnia "[...]’ wynika bowiem, że nieruchomość była obciążona hipotekami na rzecz Agencji C w kwocie 11.219,26 zł i 171.703,41 zł, przy czym podatnik zobowiązał się zapłacić Agencji kwotę 828.000 zł. Na mocy umowy przelewu wierzytelności z dnia 24 lipca 2007 r. zawartej z Agencją C podatnik nabył wierzytelność w łącznej kwocie 961.378,66 zł, jaka przysługiwała Agencji od dłużników osobistych – M. i W.K. oraz dłużnika rzeczowego - Spółki B. Z treści tej umowy wynika, że cesjonariusz dokonał całkowitej spłaty w/w kwoty, w dniach 9 maja i 24 lipca 2007 r.. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący wyjaśnił, że dług wobec Agencji C wynosił 828.000 zł, lecz na podstawie przelewu wierzytelności wyniósł 961.378,66 zł, tj. był wyższy od wykazanego w akcie notarialnym o kwotę 133.378,66 zł. Wskazane tu dowody, jakimi dysponowały organy przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, nie potwierdzają zatem, że skarżący poniósł na rzecz Agencji dwa odrębne wydatki w kwotach 828.000 zł i 961.378,66 zł. Ponadto, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, z opisu wpłaty zawartego w zaświadczeniu Agencji z dnia 9 stycznia 2014 r. wynika, że kwotę 961.378,66 zł uiściła Spółka F, a nie podatnik, co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów podatnika. W ocenie Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia pozwoliły organom na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uznając bowiem, że podatnik nie wykazał związku podnoszonych w skardze wydatków z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r., jak również nie wykazał okoliczności poniesienia tych wydatków, należy uznać, że kwestie te pozostają bez wpływu na przeprowadzoną przez organy kwalifikację wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiając skarżącej czynne w nim uczestniczenie oraz składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniły według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym obszerne uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Nie mogąc zatem postawić zaskarżonej decyzji, zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.