II FSK 1601/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1223/13 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz S. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Łd 1223/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2006 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w roku 2006 skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług nauki języków obcych sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod nr [...]. W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej od dnia 1 września 2005 r., w terminie określonym w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. ) skarżący wybrał opodatkowanie p.d.o.f. w sposób określony w art. 30c tej ustawy. Następnie w dniu 20 stycznia 2006 r. skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadzeniu ewidencji przychodów i rozchodów. 2.2. Decyzją z dnia 19 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2006 r. w kwocie 146.516 zł. W uzasadnieniu Naczelnik US stwierdził, że uzyskiwane przez skarżącego w 2006 r. przychody z tytułu usług edukacyjnych były wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu i powinny były zostać opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto stwierdzono, że skarżący zaniżył przychód z prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej o kwotę 30.118,68 zł, zaś koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 99.872,62 zł. 2.3. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 19 maja 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.4. Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2006 r. w wysokości 132.762 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 grudnia 2012 r. 2.5. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w p.d.o.f. za 2006 r. w wysokości 132.762 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 131.600,24 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy w zakresie dotyczącym późniejszego postępowania kasacyjnego stwierdził, że wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a po odwieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nr RKS 106/12 wydano w dniu 19 listopada 2012 r., natomiast wezwanie do osobistego stawienie się w US w Z. w charakterze podejrzanego wysłano do skarżącego w dniu 21 listopada 2012 r. na wskazany przez skarżącego adres w Ł. przy ul. [...]. Pismo wróciło do organu podatkowego z adnotacją zwrot - nie podjęto w terminie. Następnie skarżący powiadomił US w Z., że od dnia 3 grudnia 2012 r. korespondencję należy kierować na adres: [...]. W związku z powyższym wezwanie do osobistego stawienia się w US w Z. w charakterze podejrzanego wysłano do skarżącego ponownie w dniu 5 grudnia 2012 r. na adres: [...]. Pismo wróciło do organu podatkowego z adnotacja zwrot - nie podjęto w terminie. Aby doręczyć kolejne wezwanie z dnia 27 grudnia 2012 r. organ podatkowy zwrócił się z wnioskiem do Komedy Miejskiej Policji w Łodzi Komisariat V Policji o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej, tj. doręczenia wezwania do osobistego stawienia się skarżącego w US w charakterze podejrzanego. Komendant Policji pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. poinformował organ podatkowy, że skarżący nie mieszka i nigdy nie mieszkał w Ł. przy ul. [...] oraz, że jest zameldowany w Z. przy ul. [...]. Kolejne wezwanie z dnia 9 stycznia 2013 r. doręczono skarżącemu w dniu 17 stycznia 2013 r. na adres: Z ul. [...]. W dniu 23 stycznia 2013 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty. W tej sytuacji Dyrektor IS uznał, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją kiedy to osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty, ukrywa się. Wobec tego, stroną tego postępowania (podejrzanym) skarżący jest od dnia wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.), tj. od dnia 19 listopada 2012 r. To z kolei oznacza, że decyzja organu I i II instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2006 r., a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze od ww. decyzji Dyrektora IS skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 122 o.p. poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest nieuznanie szeregu kosztów poniesionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; (2) art. 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 1-2 i 4 tej ustawy przez przyjęcie, że dochód skarżącego w 2006 r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, a nie w art. 30c u.p.d.o.f.; (3) art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wpłacane kwoty przez słuchaczy na poczet dostaw usług w przyszłych okresach stanowią przychód podatnika z chwilą ich otrzymania; (4) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo tego, że postępowanie karne skarbowe wszczęto wobec strony dopiero w 2013 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji). Zdaniem WSA w łodzi skarga okazała się zasadna. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły prawo materialne, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie. Naruszenie owego przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik postępowania, bo gdyby nie nastąpiło organ odwoławczy winien był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a/, art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p.. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego, a tym samym uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 lipca 2013 r. (doręczona w dniu 13 sierpnia 2013 r.), zaś ani z decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, żeby zaistniały jakieś inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia niż wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Realizacja przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje w postępowaniu karno-skarbowym (a nie w postępowaniu podatkowym), więc również powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania musi nastąpić wg zasad i w trybie przewidzianym w przepisach procedury karnej. Zdaniem WSA w Łodzi stwierdzić należało, że nie rodziło skutku opisanego w art. 70 § 6 o.p. zawiadomienie skarżącego o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2006 r. został zawieszony z dniem 19 listopada 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Takiego skutku nie wywołały także kolejne wezwania skarżącego na przesłuchania w charakterze podejrzanego (z dnia 21 listopada 2012 r. - k. 1000, z dnia 5 grudnia 2012 r. – k. 998, z dnia 27 grudnia 2012 r. – k. 996 ). Według Sądu pierwszej instancji nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że informacja o tym, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe musi pozwolić zidentyfikować podatnikowi bieg przedawnienia którego z zobowiązań owo wszczęcie zawiesza. Powyżej wymienione wezwania, oprócz wskazania miejsca i czasu rozpoczęcia przesłuchania oraz kwalifikacji czynu, nie zawierają jednak takich danych. Naczelnik US prowadził natomiast niejedno postępowanie podatkowe dotyczące skarżącego (np. w zakresie p.d.o.f. za 2007 r.). Zdaniem WSA w Łodzi, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dostarcza odpowiedzi na pytanie, zwolennikiem której z koncepcji dotyczących wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest Dyrektor IS, ale niewątpliwie mają one jeden wspólny "mianownik". Przedstawienie podatnikowi zarzutu w postępowaniu karnym-skarbowym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile zdarzenie to ma miejsce przed jego upływem. Okolicznością bezsporną jest to, że do przedstawienia skarżącemu zarzutów doszło w dniu 23 stycznia 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, jedyny wyjątek, w którym postępowanie karne wkracza w fazę ad personam, mimo nie przedstawienia podejrzanemu zarzutu dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k. w związku z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Pozostawiając na marginesie zagadnienie sprowadzające się do tego, czy powołany przepis tworzy domniemanie faktyczne, pozwalające na przyjęcie, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutu w stosunku do ukrywającego się lub przebywającego za granicą podejrzanego stanowi poinformowanie go o treści zarzutu, to niewątpliwie przepis art. 313 § 1 k.p.k. będzie miał zastosowanie, jeśli spełnione są jego przesłanki, chodzi o to, czy podejrzany "ukrywa się" lub "przebywa za granicą". Organ odwoławczy wniosek o tym, że skarżący "ukrywa się" wysnuł na tej podstawie, że dwa wezwania do niego adresowane powróciły nie doręczone (z adnotacją "zwrot do nadawcy – nie podjęto w terminie" ), a wg pisma jednostki policji z dnia 8 stycznia 2013 r. pod adresem w Ł. przy ul [...] skarżący nie mieszka i nigdy nie mieszkał. Według tego pisma skarżący może mieszkać w Z [...], gdzie prawdopodobnie jest również zameldowany. Postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i stosuje się w tym postępowaniu reguły dotyczące doręczeń pism zawarte w k.p.k. Zasadą w tym postępowaniu jest doręczanie wezwań na adres miejsca zamieszkania (art. 132 k.p.k.). Przed podjęciem próby doręczenia pism w postępowaniu karnym organ prowadzący to postępowanie powinien ustalić adres miejsca zamieszkania i na ów adres doręczyć pismo. Według akt postępowania karno-skarbowego takie działania (np. zwrócenie się do Biura Adresowego) nie były podjęte, sporne wezwania zostały natomiast zaadresowane na adresy skarżącego znane z postępowania podatkowego. Adres w Z. przy ul. [...] (tj. adres, pod którym skarżący jest rzeczywiście zameldowany, co widnieje w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 23 stycznia 2013 r.) także występuje w aktach postępowania podatkowego (np. taki adres skarżącego widnieje na historii operacji na rachunku prowadzonym przez Bank P. SA – k. 884). Jak się okazało, wezwanie zaadresowane na adres miejsca zameldowania skarżącego zostało mu osobiście doręczone (tj. Z, ul. [...]) i stawił się na przesłuchanie. Skarżący nie miał do chwili, w której uzyskał status podejrzanego (23 stycznia 2013 r.), obowiązku zawiadamiania organu prowadzącego postępowanie karne o swym miejscu zamieszkania, pobytu, czy dłuższym niż 7 dni pobycie poza miejscem zamieszkania, ponieważ ten obowiązek z art. 75 § 1 k.p.k. powstaje dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów. Co więcej okoliczności związane z postępowaniem podatkowym nie dawały skarżącemu podstaw nawet do przypuszczeń, że jakiekolwiek postępowanie karne wobec niego zostanie wszczęte, chociażby z tego powodu, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w obrocie nie funkcjonowała żadna decyzja, chociażby nieostateczna stwierdzająca, że naruszył on przepisy podatkowe. Pojawiła się ona dopiero w dniu 27 grudnia 2012 r. (na cztery dni przed upływem terminu przedawnienia). Postępowanie w tej sprawie trwało od 2008 r., w obrocie funkcjonowała już decyzja organu pierwszej instancji (która następnie uchylona została przez Dyrektora IS, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania) i wówczas żadne postępowanie karne związane z naruszeniem przepisów podatkowych wobec skarżącego nie zostało wszczęte. W ocenie Sądu pierwszej instancji konstatacja o tym, że skarżący "ukrywał się" (przed odpowiedzialnością karną, bo taki jest sens regulacji zawartej w art. 313 k.p.k.) jest całkowicie dowolna. Ponadto organy wykazały się niekonsekwencją. Jeśli rzeczywiście (a nie tylko po to, aby uzasadnić, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia ) wysnuły wniosek, że skarżący "ukrywał się", winny w takim razie wystąpić do prokuratora, aby ten we właściwym sądzie złożył wniosek o zastosowanie tymczasowego aresztowania i wszczęcie za skarżącym poszukiwań listem gończym. W aktach sprawy brak jest jednak informacji w tym przedmiocie. Zdaniem WSA w Łodzi ze wskazanych wyżej powodów wezwania skarżącego na przesłuchanie nie mogą być uznane za źródło jego wiedzy o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2006 r. Taką informację zawiera natomiast pismo z dnia 19 listopada 2012 r. (k. 958 akt adm.). Z treści tego pisma, a także powołanego jako jego podstawa prawna art. 121 o.p. oraz sygnatury można wysnuć wniosek, że powstało ono w toku postępowania podatkowego (a nie postępowania karno-skarbowego), zatem o tym, czy zostało ono doręczone, choćby w zastępczy sposób decydują przepisy o.p. Pismo to zostało zaadresowane do skarżącego na znany organom jego adres i powróciło z adnotacją "zwrot do nadawcy – nie podjęto w terminie". Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zostało ono doręczone w sposób wskazany w art. 150 o.p., pomijając przy tym, że skarżący w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez radcę prawnego, a zgodnie z art. 145 § 2 o.p., jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skoro nie doszło do skutecznego doręczenia pisma z dnia 19 listopada 2012 r. na skutek naruszenia art. 145 § 2 o.p., nie można przyjąć, że przed dniem 31 grudnia 2012 r. skarżący był poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego. Wobec stwierdzenia, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zdaniem WSA w Łodzi nie było potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien rozważyć wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), wskutek mylnego przyjęcia, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2006 r. nie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w związku z czym zobowiązanie to wygasło, bowiem skarżący nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mimo że przed upływem terminu przedawnienia nie odebrał, chociaż był do tego zobowiązany i mógł to uczynić, prawidłowo doręczonych na wskazany przez niego adres dwóch urzędowych wezwań, według których jest on osobą podejrzaną o popełnienie przestępstwa skarbowego o wskazanej kwalifikacji prawnej oraz zawiadomienia, a więc "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony z dniem 19 listopada 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.". Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano pod adresem zaskarżonego wyroku jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się zatem do oceny, czy w sprawie z naruszeniem art. 70 § i § 6 pkt 1 o.p. WSA w Łodzi nie uwzględnił faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji wadliwie przyjął, że uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. 6.2. Zwrócić należy uwagę, że skarżący w części wstępnej oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegało błędne zrozumienie przez WSA w Łodzi przepisów zawartych w art. 70 1 § i § 6 pkt 1 o.p, zaś sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje raczej na zarzut niewłaściwego zastosowania. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Brak precyzji zarzutu naruszenia prawa materialnego nie uniemożliwia jednak w rozpoznawanej sprawie skonstatowania, że Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutom skarżącego – nie naruszył art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd ten wprawdzie nie przywołał jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., np. z powodu naruszenia przepisów o doręczeniu pism, ograniczając się do powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Odmienna ocena stanu faktycznego od wyrażonej przez organy podatkowe była jednak podstawą przyjęcia przez WSA w Łodzi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego, a tym samym uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 29 lipca 2013 r. (doręczona w dniu 13 sierpnia 2013 r.), zaś ani z decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, żeby zaistniały jakieś inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia niż wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Zdaniem WSA w Łodzi stwierdzić należało, że nie rodziło skutku opisanego w art. 70 § 6 o.p. zawiadomienie skarżącego o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2006 r. został zawieszony z dniem 19 listopada 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Takiego skutku nie wywołały także kolejne wezwania skarżącego na przesłuchania w charakterze podejrzanego (z dnia 21 listopada 2012 r. - k. 1000, z dnia 5 grudnia 2012 r. – k. 998, z dnia 27 grudnia 2012 r. – k. 996 ). Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że Dyrektor IS stwierdzając, że pismo z dnia 19 listopada 2012 r. zostało doręczone w sposób wskazany w art. 150 o.p., pominął przy tym, że skarżący w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez radcę prawnego, a zgodnie z art. 145 § 2 o.p., jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skoro nie doszło do skutecznego doręczenia pisma z dnia 19 listopada 2012 r. na skutek naruszenia art. 145 § 2 o.p., nie można przyjąć, że przed dniem 31 grudnia 2012 r. skarżący był poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego. 6.3. Z uwagi na niepodważenie oceny stanu faktycznego w sprawie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku uwzględnienia w sprawie faktu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS, co w ocenie organu wynikało z błędnej wykładni (a w rzeczywistości niewłaściwego zastosowania) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że dla sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który słusznie powołał się WSA w Łodzi. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając to rozstrzygnięcie TK wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, iż powyższa uwaga TK pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r. (przykładowo w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, NSA wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku TK, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.), zaś orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z dnia 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z dnia 4 października 2012 r., II FSK 314/11 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem TK, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy zaaprobowany przez WSA w Łodzi i niepodważony przez Dyrektora IS, nie pozwalał na stwierdzenie, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku TK. Prawidłowo podatnik (płatnik) powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15 i II FSK 2317/15; wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804). 6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.