I SA/Łd 1223/13

Dnia 22 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W roku 2006 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie usług nauki języków obcych sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod nr 80.42A. W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej od dnia 01.09.2005r., w terminie określonym w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.f ), skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 30c tej ustawy. Następnie w dniu 20.01.2006r. skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadzeniu ewidencji przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...].01.2008r. , a także kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 stwierdzono, iż uzyskiwane przez skarżącego przychody z tytułu usług edukacyjnych są wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu - zgodnie z załącznikiem nr 2 - sekcja M, do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto stwierdzono, iż skarżący zaniżył przychód z prowadzonej w roku 2006 działalności gospodarczej o kwotę 30.118,68 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w wysokości 99.872,62 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...].05.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 146.516,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].05.2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż: uzyskiwane przez skarżącego przychody z tytułu usług edukacyjnych są wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu - zgodnie z załącznikiem nr 2 - sekcja M, do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, skarżący zaniżył przychód z prowadzonej w roku 2006 działalności gospodarczej o kwotę 30.118,68 zł poprzez nie wykazanie w ewidencji przychodów wszystkich wpłat na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży kursów językowych, koszty uzyskania przychodów poniesione przez skarżącego w 2006 roku ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wynoszą 132.332,62 zł. Do kosztów uzyskana przychodów zaliczono wydatki dotyczące: wynagrodzenia z tytułu umów - zleceń, wynajmu sal lekcyjnych, składek ZUS, art. biurowych i malarskich. Nie uznano natomiast wydatków na zakup podręczników, artykułów i akcesoriów sportowych, na usługi cateringowe i kosztów delegacji zagranicznych z uwagi na brak wiarygodnych dowodów ich poniesienia w celu uzyskania przychodów; W następstwie czego decyzją z dnia [...].12.2012r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 132.762,00 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 grudnia 2012 roku. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].07.2013r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 132.762,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 131.600,24 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13.08.2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. póz. 749 ze zm. zwanej dalej OP), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. A po odwieszeniu, termin przedawnienia, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe — art. 70 § 7 pkt 1 OP Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akl P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., póz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Sposobem poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania jest przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.). Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie K.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.(por. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.02.2013r. sygn. akt. I SA/Łd 1391/12). Ponadto, jak stwierdza WSA w wyroku z 26.07.2012r, sygn. akt I SA/Rz 397/12, istotą orzeczenia Trybunału była bowiem konstatacja, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art. 70 ordynacji podatkowej może dojść tylko wówczas, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że takie postępowanie w sprawie zostało wszczęte. Musi on mieć więc możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa ordynacja podatkowa łączy takie skutki. Taki skutek może być wywołany przez dwie czynności organu prowadzącego postępowania. Po pierwsze przesłanie podatnikowi specjalnego zawiadomienia - informacji, co w chwili obecnej nie jest przewidziane przez przepisy zarówno procedury karnej, jak i administracyjnej i trudno stwierdzić, który organ (karny skarbowy czy podatkowy miałby takie zawiadomienie przesyłać), zaś po drugie poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Poprzez doręczenie podatnikowi takiego wezwania otrzymuje on informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ten sposób dowiaduje się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, postanowienie o przedstawieniu zarzutów Nr [...] wydano w dniu [...] listopada 2012r. Wezwanie do osobistego stawienie się w Urzędzie Skarbowym w Z. w charakterze podejrzanego wysłano do skarżącego w dniu 21 listopada 2012 r. na wskazany przez skarżącego adres – Ł., ul. B 17 m. 5. Pismo wróciło do organu podatkowego z adnotacja zwrot - nie podjęto w terminie. Następnie skarżący powiadomił Urząd Skarbowy w Z., że od dnia 3 grudnia 2012r. korespondencję należy kierować na adres Ł., ul. C 53. W związku z powyższym, wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Z. w charakterze podejrzanego wysłano do skarżącego ponownie w dniu 5 grudnia 2012r. na wskazany adres Ł., ul. C 53. Pismo wróciło do organu podatkowego z adnotacja zwrot - nie podjęto w terminie. Aby doręczyć kolejne wezwanie z dnia 27 grudnia 2012r. organ podatkowy zwrócił się z wnioskiem do Komedy Miejskiej Policji w Ł. Komisariat [...] Policji o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej tj. doręczenia wezwania do osobistego stawienia się skarżącego w Urzędzie Skarbowym w Z. w charakterze podejrzanego. Komendant Policji, pismem z dnia 08 stycznia 2013 r. poinformował organ podatkowy, iż skarżący nie mieszka i nigdy nie mieszkał w Ł. przy ul. C 53 oraz, że jest zameldowany w Z. przy ul. D 35. Kolejne wezwanie z dnia 9 stycznia 2013 r. doręczono skarżącemu w dniu 17 stycznia 2013r. na adres Z. ul. D 35 . W dniu 23 stycznia przedstawiono skarżącemu zarzuty. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją kiedy to osoba - której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty -ukrywa się. Wobec tego, stroną tego postępowania (podejrzanym) skarżący jest od dnia wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § l zdanie drugie K.p.k.), ti. od dnia [...] listopada 2012 r. To z kolei oznacza, iż decyzja organu I i II instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 9a ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz.U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy mogą wybrać, w myśl przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w roku 2005 skarżący złożył, oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów podatkiem liniowym tj. według stałej stawki 19%. Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w art 9a ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W dniu 20.01.2006 r. skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tym samym w roku 2006 zrezygnował z opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. W wyniku kontroli stwierdzono, że osiągane przez skarżącego dochody z tytułu usług edukacyjnych, zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 3 e) ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2000r. Nr 144, póz. 930 ze zm.) są wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu. Zatem, skarżący nie mógł skutecznie wybrać tej formy opodatkowania. Złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze ryczałtu jest jednoznaczne z rezygnacją z poprzednio wybranej formy opodatkowania. Jest to samodzielna decyzja podatnika, wyłączona spod ingerencji organów podatkowych. Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem liniowym tj. według stałej stawki 19 % jest wyjątkiem od opodatkowania według zasad ogólnych tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do jej zastosowania konieczny jest wyraźny, jednoznaczny oraz złożony w odpowiedniej formie (pisemnej) impuls ze strony podatnika będący przejawem jego woli, że chce taką formę zastosować. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., oba rodzaje oświadczeń, o których mowa w art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią o rezygnacji z liniowej formy opodatkowania, czy to poprzez powrót do zasad ogólnych (jako formy obligatoryjnej) czy też poprzez wybór formy zryczałtowanej (jako formy fakultatywnej). Oznacza to, że oświadczając w dniu 20.01.2006r. o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania skarżący zrezygnował z podatku liniowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował osiągnięte przez skarżącego w roku 2006 przychody zasad ogólnych, a nie według zasad wynikających z art.30c u.p.d.f Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e--1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty - art. 14 ust. l c pkt 2 ww. ustawy. W świetle, art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zatem, częściowe wykonanie usługi nie powoduje powstania przychodu, przychód może powstać, gdy zostanie określona należność za częściowe wykonanie usługi. Gdy taką należność podatnik otrzyma, nawet przed wykonaniem całości usługi to spowoduje to powstanie przychodu w dniu otrzymania tej należności. Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. I SA/Łd 372/05). Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (por wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.09.201 Ir. sygn. akt I SA/Łd 423/11). W przypadku usług ciągłych, do których należą usługi edukacyjne, częściowe wykonanie usługi następuje zwykle po zakończeniu miesiąca nauki. Taką zasadę rozliczania za częściowe wykonanie usługi skarżący stosował w odniesieniu do kontrahenta E Spółka Jawna z siedzibą w Ł. ul. F 43. Zgodnie z § 3 umów o świadczenie usług nauczania języka angielskiego z dnia [...]2005r. i z dnia [...]2006r. zawartych pomiędzy E Spółka Jawna z siedziba w Ł. ul. F 43, - beneficjantem a firmą A S. K. - wykonawcą, beneficjent zobowiązuje się do uregulowania należności w terminie 7 dni od doręczenia faktury wystawionej przez A S. K. przelewem na konto/.../. Należność będzie regulowana fakturami częściowymi, po każdym miesiącu z dołu. Z akt sprawy wynika, że w roku 2006 na rzecz E skarżący wystawił 13 faktur, które wykazał w ewidencji przychodów. Należy przyjąć, iż podobną zasadę skarżący stosował w przypadku osób indywidualnych z którymi zawarł umowy na naukę języka obcego. Okoliczność, że w niektórych wypadkach pobierano opłaty z góry (za następny miesiąc) nie zmienia faktu, że opłaty te wiązały się z częściowym wykonaniem usługi, nie oznacza to również że pobrane wpłaty były dokonywane na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Niewątpliwie kwoty wpłacone przez kursantów na podstawie zawartych umów były kwotami należnymi. Po otrzymaniu wpłat osiągnął przychód i to niezależnie od tego kiedy wykonano lub częściowo wykonano usługę, (wyrok WSA z dnia 18.06.2013r. I SA/Łd 1505/12). Jednocześnie, zgodnie ze spisem z natury okazanym do kontroli wartość spisu z natury na dzień 31.12.2005r i na dzień 31.12.2006r. wynosił O zł, zatem skarżący nie wykazał żadnych usług w toku co świadczy o fakcie zakończenia rozpoczętych w roku 2005 usług i zakończeniu usług rozpoczętych w 2006r. Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższej regulacji i utrwalonego orzecznictwa wynika, iż ustawodawca określa pojęcie kosztu uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. W oparciu o tę definicję doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Wskazuje się w szczególności, że powinny być zachowane takie istotne cechy, jak bezpośredni i wyraźny związek kosztu z prowadzoną działalnością, iż jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętych przychodów dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazuje się jednak, że istnieją także takie sytuacje, w których ów związek przyczynowo - skutkowy nie jest wyraźny. Wówczas, każda taka wyjątkowa sytuacja wymaga odrębnego potraktowania przez organy podatkowe, zaś na podatnika nakłada się szczególne wymagania dowodowe. Udowodnienie, że w takich wyjątkowych sytuacjach wydatek stanowi jednak koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. A więc, to podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem, a źródłami przychodów, (por. wyrok WSA z dnia 20.04.2011 sygn. akt I SA/Sz 60/11). Zatem, uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Prowadząc w roku 2006 ewidencję przychodów skarżący nie dokumentował kosztów uzyskania przychodów, zatem w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył dokumentów, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, póz. 1475 ze zm.).Mając na uwadze postanowienia przepisu art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, iż organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia prawdy obiektywnej oraz przeprowadzania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z zasadą zupełności postępowania podatkowego, przeprowadziły szereg dowodów, w celu ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzyskano dowody świadczące, iż w roku 2006 skarżący ponosił wydatki w łącznej kwocie 132.332,62 zł, na: wynagrodzenia z tytułu umów zleceń i umów o dzieło, najem sal lekcyjnych w Szkole Podstawowej Nr [...] w Z., składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które podlegają odliczeniu w zeznaniu podatkowym, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a oraz 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ksero, wydruki, płyty CD i DVD, art. papiernicze, piśmienne, artykuły biurowe, czasopisma, xero, art. spożywcze, środki czystości, art. chemiczne na łączną kwotę, artykuły i akcesoria malarskie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów i akcesoriów sportowych, cateringu, podręczników oraz podróży służbowych. Organ odwoławczy uwzględnił jednak wydatki na łączna kwotę 2.902,17 zł z tytułu zakupu tonera do urządzenia wielofunkcyjnego Xerox, zakupu ekspresu Philips, zakupu drukarki atramentowej i przewodu USB, zakupu ogłoszenia ramkowego w Ilustrowanym Tygodniku [...], zakupu ogłoszenia ramkowego - reklamy na kalendarzu Ilustrowanego Tygodnika [...] na rok 2007, wykonania planszy reklamowej i emisję reklamy w programie lokalnym Stowarzyszenia Telewizji Kablowej G w Z., zakupu przedmiotów wykorzystywanych w nauce języków obcych wg faktur z dnia 19.06.2006r. Nr [...] oraz z dnia 23.06.2006r. Nr [...], na zakup przedmiotów wymienionych na tych fakturach wykorzystywanych w celu nauki języków. Od wyżej opisanej decyzji złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 187 § 1, w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest nieuznanie szeregu kosztów poniesionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9a ust. L - 2 i 4 tej ustawy przez przyjęcie, że dochód podatnika w 2006 roku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy, a nie w art. 30 c ustawy, art. 14 ust. 1, ust. 1 c pkt 2) i ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wpłacane kwoty przez słuchaczy na poczet dostaw usług w przyszłych okresach stanowią przychód podatnika z chwilą ich otrzymania, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo tego, że postępowanie karne skarbowe wszczęto wobec strony dopiero w 2013 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły prawo materialne – art.70 § 6 pkt.1 OP – poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie. Naruszenie owego przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik postępowania, bo gdyby nie nastąpiło organ odwoławczy winien był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a, art.208 § 1 w związku z art.59 § 1 pkt.9 OP W ocenie Sądu nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego, a tym samym uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 roku, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] lipca 2013 roku ( doręczona w dniu 13 sierpnia 2013 roku ); ani z decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, żeby zaistniały jakieś inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia niż wszczęcie postępowania karno – skarbowego. W 2006 roku przepis art.70 § 6 pkt.1 OP brzmiał w sposób następujący: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z tym nie można mieć żadnych wątpliwości, co do tego, że ta przesłanka zawieszenia biegu termin przedawnienia nie realizowała się w postępowaniu podatkowym, tylko w postępowaniu karno-skarbowym. W postępowaniu podatkowym następował tylko jest jej skutek – zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Skoro jak już wyżej wskazano realizacja przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje w postępowaniu karno-skarbowym ( a nie w postępowaniu podatkowym ), to w ocenie sądu również powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania musi nastąpić według zasad i w trybie przewidzianym w przepisach procedury karnej. Za przyjęciem takiej wykładni przemawiają następujące okoliczności: 1. przepisy Ordynacji Podatkowej nie zawierają żądnych uregulowań dotyczących tego kto ( organ podatkowy, czy organ prowadzący postępowanie karne ) ma dostarczyć podatnikowi informacji, o tym, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Nie regulują także zagadnienia w jakie formie owa informacja o wszczęciu postępowaniu ma być sporządzona, ani do kogo adresowana ( do podatnika, czy wystarczy przekazać ją pełnomocnikowi, o ile występuje w postępowaniu ). W przeciwieństwie do Ordynacji Podatkowej przepisy procedury karnej są w tym przedmiocie jasne – po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawia się je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje go ( art.113 § 1 kks w związku z art.313 § 1 kpk ), 2. Wprawdzie celem postępowania w sprawach karno-skarbowych jest także wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa (... ) spowodowanego czynem zabronionym ( art.114 kks ), to cel ten wydaje się podrzędny w stosunku do celów postępowania przygotowawczego wskazanych w art.297§ 1kpk ( w związku z art.113 § kks ), którymi są: ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy (... ), zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. W kontekście tego należy podkreślić, że przedwczesne ujawnienie faktu wszczęcia postępowania przygotowawczego potencjalnemu podejrzanemu może zniweczyć realizację zasadniczych celów postępowania przygotowawczego poprzez umożliwienie takiej osobie podjęcia bezprawnych działań polegających na niszczeniu i ukrywaniu dowodów, wpływaniu na zeznania świadków, czy wyzbywaniu się majątku. Część tych działań może mieć nieodwracalny charakter i skutki, 3. Podobne stanowisko do tego jakie zajął skład orzekający w niniejszej sprawie wyraził Leonard Etel w "Komentarz LEX Ordynacja Podatkowa" wydanie 5, dostępny LEX. Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy. Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że nie rodzi skutku opisanego w art.70 § 6 OP zawiadomienie S. K. o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2006 roku został zawieszony z dniem [...] listopada 2012 roku na skutek wystąpienie przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt.1 OP ( k.958 akt administracyjnych ). Takiego skutku nie wywołują także kolejne wezwania S. K. na przesłuchania w charakterze podejrzanego ( z 21 listopada 2012 roku - k.1000, z 5 grudnia 2012 roku – k.998, z 27 grudnia 2012 – k.996 ). Niezależnie od poglądu składu orzekającego wyrażonego wyżej nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że informacja, o tym, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe musi pozwolić zidentyfikować podatnikowi, bieg przedawnienia którego z zobowiązań owo wszczęcie zawiesza. Wezwania te oprócz wskazania miejsca i czasu rozpoczęcia przesłuchania oraz kwalifikacji czynu nie zawierają takich danych. Sądowi jest wiadomym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził niejedno postępowanie podatkowe dotyczące skarżącego ( np. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...], sygn. akt I SA/Łd 1505/12 ). Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dostarcza odpowiedzi na pytanie zwolennikiem, której z koncepcji dotyczących wykładni art.70 § 6 pkt.1 OP jest Dyrektor Izby Skarbowej, ale niewątpliwie mają one jeden wspólny "mianownik" – nie można mieć żadnych wątpliwości, co do tego, że przedstawienie podatnikowi zarzutu w postępowaniu karnym-skarbowym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile zdarzenie to ma miejsce przed jego upływem. Okolicznością bezsporną jest to, że do przedstawienia skarżącemu zarzutów doszło w dniu 23 stycznia 2013 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy jedyny wyjątek, w którym postępowanie karne wkracza w fazę ad personam, mimo nie przedstawienia podejrzanemu zarzutu dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k. w związku z art.113 k.k.s).. Pozostawiając na marginesie zagadnienie sprowadzające się do tego, czy powołany przepis tworzy domniemanie faktyczne, pozwalające na przyjęcie, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutu w stosunku do ukrywającego się lub przebywającego za granicą podejrzanego stanowi poinformowanie go treści zarzutu, to niewątpliwie przepis art.313 § 1 kpk będzie miał zastosowanie, jeśli spełnione są jego przesłanki, chodzi o to, czy podejrzany "ukrywa się" lub "przebywa za granicą" Organ odwoławczy wniosek o tym, że S. K. "ukrywa się" wysnuł na tej podstawie, że dwa wezwania do niego adresowane powróciły nie doręczone ( z adnotacją "zwrot do nadawcy – niepojęto w terminie" ), a z pisma jednostki policji z dnia 8 stycznia 2013 roku wynika, że pod adresem Ł., ul. C 53 nie mieszka i nigdy nie mieszkał. Z pisma tego wynika także, że S. K. może mieszkać w Z. przy ulicy D 35, gdzie prawdopodobnie jest również zameldowany. Otóż należy wskazać, że postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i stosuje się w tym postępowaniu reguły dotyczące doręczeń pism zawarte w kpk. Zasadą w tym postępowaniu jest doręczanie wezwań na adres miejsca zamieszkania ( art.132 kpk ). Przed podjęciem próby doręczenia pism w postępowaniu karnym organ prowadzący to postępowanie powinien ustalić adres miejsca zamieszkania i na ów adres doręczyć pismo. Z akt postępowania karno-skarbowego nie wynika, żeby takie działania ( np. zwrócenie się do Biura Adresowego ) były podjęte, sporne wezwania zostały natomiast zaadresowane na adresy skarżącego znane z postępowania podatkowego. Na marginesie należy wskazać, że adres Z. ul. D 35 ( adres pod którym S. K. jest rzeczywiście zameldowany – protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 23 stycznia 2013 roku ) także występuje w aktach postępowania podatkowego ( np. taki adres skarżącego widnieje na historii operacji na rachunku prowadzonym przez Bank H SA – k.884 ). Jak się okazało wezwanie zaadresowane na adres miejsca zameldowania skarżącego zostało mu osobiście doręczone ( Z. ul. D 35 ) i stawił się na przesłuchanie. Należy również podnieść, że skarżący nie miał do chwili w której uzyskał status podejrzanego ( 23 stycznia 2013 roku ) obowiązku zawiadamiania organu prowadzącego postępowanie karne o swym miejscu zamieszkania, pobytu, czy dłuższym niż 7 dni pobycie poza miejscem zamieszkania, ponieważ ten obowiązek wynikający z art.75 § 1 kpk otwiera się dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów. Co więcej okoliczności związane z postępowaniem podatkowym nie dawały skarżącemu podstaw nawet do przypuszczeń, że jakiekolwiek postępowanie karne wobec niego zostanie wszczęte, chociażby z tego powodu, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w obrocie nie funkcjonowała żadna decyzja, chociażby nieostateczna stwierdzająca, że naruszył on przepisy podatkowe. Pojawiła się dopiero w dniu [...] grudnia 2012 roku ( na cztery dni przed upływem terminu przedawnienia ). Stwierdzić także należy, że postępowanie w tej sprawie trwało od 2008 roku, w obrocie funkcjonowała już decyzja organu pierwszej instancji ( która następnie uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania ) i wówczas żadne postępowanie karne związane z naruszeniem przepisów podatkowych wobec S. K. nie zostało wszczęte. W ocenie Sądu konstatacja o tym, że S. K. "ukrywał się" ( przed odpowiedzialnością karną, bo taki jest sens regulacji zawartej w art.313 kpk ) jest całkowicie dowolna. Ponadto organy wykazały się niekonsekwencją. Jeśli rzeczywiście ( a nie tylko po to, aby uzasadnić, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia ) wysnuły wniosek, że S. K. "ukrywał się", winny w takim razie wystąpić do prokuratora, aby ten we właściwym sądzie złożył wniosek o zastosowanie tymczasowego aresztowania i wszczęcie za skarżącym poszukiwań listem gończym. W aktach sprawy brak jest informacji w tym przedmiocie. Niezależnie od tego, czy dla zdekodowania normy art.70 § 6 pkt.1 OP wystarczająca jest wykładnia gramatyczna tego przepisu ( co prowadzi do przyjęcia, że w gruncie rzeczy każdy sposób przekazania podatnikowi lub jego pełnomocnikowi informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ), czy też konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz celowościowej ( co prowadzi do przyjęcia, że poinformowanie o wszczęciu postępowania musi nastąpić na podstawie przepisów procedury karnej ), to i tak z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma to znaczenia. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co tego, że ze wskazanych wyżej powodów wezwania S. K. na przesłuchanie nie mogą być uznane za źródło jego wiedzy o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Taką informację zawiera natomiast pismo z dnia 19 listopada 2012 roku ( k.958 akt administracyjnych ). Z treści tego pisma, a także powołanego jako jego podstawa prawna art.121 OP oraz sygnatury można wysnuć wniosek, że powstało ono w toku postępowania podatkowego ( a nie postępowania karno-skarbowego ), zatem o tym, czy zostało ono doręczone, choćby w zastępczy sposób decydują przepisy OP. Pismo to zostało zaadresowane do podatnika ( S. K. ) na znany organom jego adres i powróciło z adnotacją "zwrot do nadawcy – niepodjęto w terminie". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zostało ono doręczone w sposób wskazany w art.150 OP, pomijając przy tym oczywisty fakt, że S. K. w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez radcę prawnego K. R., a zgodnie z art.145 § 2 OP jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skoro nie doszło do skutecznego doręczenia pisma z dnia 19 listopada 2012 na skutek naruszenia przepisu art.145 § 2 OP nie można przyjąć, że przed dniem 31 grudnia 2012 roku skarżący był poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego. Wobec stwierdzenia, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art.70 § 1 i art.70 § 6 pkt.1 OP nie ma potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy wydanie decyzji, o której mowa w art.233 § 1 pkt.2 lit.a, art.208 § 1 w związku z art.59 § 1 pkt.9 OP. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ). Orzeczenie zawarte w punkcie 2 niniejszego wyroku oparte jest o treść art.152 tej ustawy ). O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. m.m.