II FSK 1641/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 40/16 w zakresie odrzucenia skargi J. P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 września 2015 r. nr (...) postanawia oddalić skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 40/16, mocą którego odrzucono skargę J. P. (dalej: skarżący, strona) na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 września 2015 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając na podstawie na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.; dalej: u.k.s.), wydał 29 września 2015 r. wynik kontroli przedstawiający ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez J. P., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 – 2012 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. Pismem z 15 grudnia 2015 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie na powyższy wynik kontroli, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1–8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty, czynności, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach wymienionych enumeratywnie w treści tego przepisu. Mając na uwadze to, że wynik kontroli nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia wymagało, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd wskazał, że zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. Przepis ten stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej w zaskarżonym wyniku kontroli nie nałożył na skarżącego w sposób władczy żadnych obowiązków, należy uznać, że wynik ten stanowił jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Wynik kontroli, jak słusznie wskazał organ, ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Ustalenia te nie ukształtowały sytuacji prawnej strony, nie dotyczyły bowiem przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jeżeli zaś prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie doprowadziło do wydania decyzji administracyjnych, to decyzje te mogą być przedmiotem kontroli sądowej na mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji Sąd uznając skargę za niedopuszczalną odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej od tego postanowienia skarżący zarzucił naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez odrzucenie skargi, mimo że stanowi ona skargę na akt z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ponadto zarzucił naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakończeniu postępowania kontrolnego wydaniem decyzji i wyniku kontroli w tym samym stanie faktycznym. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z dnia: 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 i 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04; postanowienie NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 202/05; postanowienie NSA z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 368/11; postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07; postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1064/08; postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 139/13 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli z 29 września 2015 r. Wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. wynik dotyczy rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2012 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 do grudnia 2012 r. (por. pkt I wyniku kontroli), przedstawia opis ustaleń faktycznych, stwierdzonych nieprawidłowości i ustaleń końcowych (por. pkt II wyniku kontroli), zaś w części III zawiera jedynie pouczenie, że stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, bowiem wynik kontroli nie nakłada na stronę obowiązków i nie przyznaje praw wynikających z przepisów prawa. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Nie nakłada on bowiem na niego żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Nieprzekonująca pozostaje w tym zakresie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca jedynie ogólnie, że wyniki kontroli w sposób władczy oddziałują na sferę prawną kontrolowanego podmiotu. Skarżący nie wykazał bowiem, by takie oddziaływanie rzeczywiście miało miejsce. Jak sam przyznał w skardze kasacyjnej, "treść wyniku kontroli z 29 września 2015 r. wskazuje określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych" (s. 8 skargi kasacyjnej). Z tego rodzaju ustaleń organu kontrolnego w żadnym razie nie można wywieść wiążącego nakazu określonego działania kierowanego do kontrolowanego. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącego nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.