II FSK 3176/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1185/12 w sprawie ze skargi C. S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. nr IBPBI/1/415-376/12/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3176/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1185/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi C. S. uchylił w zaskarżonej części interpretację Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 26 marca 2012 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony w dniu 4 lipca 2012 r., w którym przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawca zawiązał spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której występuje jako komplementariusz, jak również jako akcjonariusz, w związku z czym zadał następujące pytania: 1. czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.f.)? 2. czy przychód wnioskodawcy, jako komplementariusza, będzie traktowany jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy i tym samym, wnioskodawca zobowiązany będzie do opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przychodu, który osiągnie w SKA jako jej komplementariusz? Odnośnie pyt. 1 wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 8 u.p.d.o.f, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Jego zdaniem należy odróżnić status w SKA jako komplementariusza i jako akcjonariusza. Jako komplementariusz, wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f. Jednak będzie to dotyczyło jedynie tej części przychodów (dochodów), która będzie przypadać na wnioskodawcę jako na komplementariusza. Natomiast jako akcjonariusz, wnioskodawca nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych i odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował stanowisko w sprawie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wskazując, iż osiągnięty przez będącego osobą fizyczną akcjonariusza SKA przychód należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta powinna być opodatkowana stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego. Odnośnie pyt 2. wskazał, że jako komplementariusz osiągnie przychód z działalności gospodarczej i znajdzie do niego zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jak również, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2. art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy skarżący uznał, że jego zysk jako uczestniczącego w SKA komplementariusza, osiągnięty w SKA, będzie opodatkowany zaliczkowo, w oparciu o ww. uregulowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie: (1) możliwości zaliczenia do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, (2) możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, (3) określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na wnioskodawcę, jako na komplementariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu - jest prawidłowe, (1) określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na wnioskodawcę, jako na akcjonariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu - jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, oraz o uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 44 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., 2. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w aspekcie ustalenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach w tej spółce. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W zaskarżonym wyroku, powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, WSA w Gliwicach odniósł się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. W ocenie WSA, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zaś pogląd taki stoi w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz będący bowiem jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Zdaniem Sądu, łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dywidendy nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego, zaś rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 1i, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 up.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łączenie w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a więc że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. należy uznać datę wypłaty dywidendy; wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie zatem jako komplementariusz z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze; w ocenie organu podatkowego wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza spółki winien opodatkowywać całość uzyskiwanego dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce (zarówno w charakterze akcjonariusza, jak i komplementariusza) według jednolitych zasad, tj. ustalając przypadający na niego udział w przychodach i kosztach, o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych i odprowadzając na bieżąco w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości jako całkowicie bezzasadnej oraz o zasądzenie od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3213/13, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, a także w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (CBOSA). Powołana przez Sąd uchwała dotyczyła podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest ona zbieżna w swej treści z inną uchwałą NSA (z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12), która dotyczyła wspólników SKA będących osobami fizycznymi. W ostatniej z powołanych uchwał NSA jednoznacznie stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno pogląd wyrażony w uchwale II FPS 6/12, jak i oceny zawarte w uzasadnieniach cytowanych powyżej wyroków, dotyczące opodatkowania wspólnika SKA o podwójnym statusie – będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. Do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez takiego wspólnika z działalności SKA należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy zarzut zgłoszony przez autora skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.