III SA/Po 1141/15

Dnia 10 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., Dyrektor Urzędu Celnego w [...] uznał zgłoszenia celne złożone przez [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (zwaną dalej skarżącą) za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej. W konsekwencji określił kwotę długu celnego towarów zaimportowanych na podstawie 50 zgłoszeń celnych na łączną kwotę [...] zł. Decyzja, w której treści zawarto informację o zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz wezwanie do jej zapłaty wraz z odsetkami ([...] zł), została doręczona adresatowi w dniu [...] czerwca 2001 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2001 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie wskazanej wyżej decyzji w całości zarzucając, że klasyfikacja zaimportowanych towarów była prawidłowa. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i uznał wszystkie zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. [...] Sp. z o.o. pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. wystąpiła o zwrot należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm.) w związku z art. 246 oraz art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 t.j. ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zwrot cła może nastąpić w wyniku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 246, art. 247, art. 248 lub innych wypadkach określonych przez Radę Ministrów na podstawie delegacji zawartej w art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Z przepisu art. 246 Kodeksu celnego wynika, iż podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna (z czym mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 §6 Kodeksu celnego). Zdaniem organu przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2010 r. uchylająca decyzję organu celnego pierwszej instancji i uznająca zgłoszenia celne za prawidłowe. Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania tj. [...] czerwca 2001 r. W tych okolicznościach 3-letni termin określony w art. 246 §4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem [...] czerwca 2004 r. Wniosek o zwrot cła został złożony w dniu [...] czerwca 2010 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Jak wskazał jednocześnie organ, długotrwałe prowadzenie postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie zamykało stronie możliwości złożenia wniosku we właściwym terminie. W opinii organu braku działania wnioskodawcy nie można usprawiedliwiać nieprzewidzianymi okolicznościami czy działaniem siły wyższej. W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem spółki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych, podtrzymując ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, iż powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 §1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym z przepisów art. 246 §2, §4, §5 i §6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, iż doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2001 r. powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to z treścią art. 246 §4 Kodeksu celnego, który stanowi, iż termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji I instancji, tj. [...] czerwca 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują, iż 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Jakkolwiek w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności wynikające z przepisu art. 230 §5 pkt 1 i 3 oraz §6 pkt 1 i 3 Kodeksu celnego, to nie można jednak przyjąć, że trzyletni termin rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010 r., w której Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, a także uznał złożone przez spółkę zgłoszenie celne są prawidłowe. Przepis art. 230 Kodeksu celnego nie dotyczy określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, lecz terminów w których możliwe jest powiadomienie strony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Powiadomienie to następowało wyłącznie w drodze czynności związanych z wydawaniem decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy, który nigdy nie dokonywał powtórnej rejestracji kwoty wynikającej z długu celnego. Przeszkodą do uwzględnienia żądania strony jest brzmienie przepisu art. 246 § 4 Kodeksu celnego, albowiem należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest sformułowanie "o tych należnościach", co można interpretować tylko jako powiadomienie o należnościach celnych wymierzonych decyzją I instancyjną z dnia [...] czerwca 2001 r. Wprawdzie przedłużenie tego terminu, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego może nastąpić, jednakże dłużnik musi udowodnić, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. W opinii organu trudno uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie. (wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 674/06). Nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nic nie stało na przeszkodzie by spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów. Odnosząc się zaś do art. 246 § 5 Kodeksu celnego organ stwierdził, że ustawodawca ograniczył czasowo - do trzech lat - możliwość dokonania czynności z urzędu podobnie jak i na wniosek dłużnika (art. 246 § 4 Kodeksu celnego) co oznacza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł dokonać zwrotu cła z urzędu albowiem został ograniczony czasowo terminem 3 lat. Organ zaznaczył jednocześnie, że treść przepisu art. 246 jest wzorowana na treści art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92. 302. 1 ze zm.), na gruncie którego zgodnie uznaje się, że prawo do umorzenia lub zwrotu należności celnych nie przysługuje w sytuacji, gdy minęły trzy lata licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach (por. M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Wydawnictwo BW Szczecin, s. 511; S. Naruszewicz, M. Laszuk, Wspólnotowe prawo celne, Warszawa 2005, s. 338; U. Kieniewicz [w:] M. Kałka, U. Kieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 515 oraz wyrok NSA sygn. I GSK 675/07). Oznacza to, że na gruncie przepisów unijnych zwrot należności celnych został również ograniczony czasowo do trzech lat. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zwrot należności celnych uiszczonych zgodnie z decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r.) termin wyznaczony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego upłynął w dniu [...] czerwca 2004 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, iż wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony. [...] Sp. z o.o wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 148/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w [...] i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010r., nr [...], a także decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce zwrotu należności celnych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz [...] Spółki z o.o. w [...] wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., I GSK 1326/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 617/13, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd uznał, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej, jak wynika z literalnego brzmienia art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. W sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Również organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo, że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Z uwagi na treść art. 246 § 6 Kodeksu celnego, termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Sąd, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazał, że możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z art. 246 § 6 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Stąd też za nieuprawnione uznano nakazanie dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3-letni termin określony w art. 246 § 5 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie, powiadomienie skarżącej spółki nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu [...] czerwca 2001 r. W świetle powyższego, za niezasadne Sąd uznał podniesione przez spółkę w skardze zarzuty błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i błędnego uznanie, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w konsekwencji, że nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w we wskazanym przepisie. Z powodów wyżej wskazanych, za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że do zwrotu należności celnych właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu. Sąd podkreślił, że ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności w terminie wskazanym w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Po upływie zatem terminu przedawnienia żadna ze stron stosunku prawnego nie może skutecznie dochodzić należności chociażby były one jej należne. Sąd wskazał, że przyjęcie, iż do zwrotu należności celnych nie jest właściwy tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jak podnosi skarżąca spółka w skardze, oznaczałoby pozbawienie skarżącej prawa do domagania się od organu badania zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Norma prawna wynikająca z art. 246 § 6 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Za uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej", podczas gdy winien był dokonać ustaleń w świetle art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Skarżąca spółka podnosiła zaś, że w jej ocenie, długotrwałe prowadzenie postępowania celnego stanowiło "siłę wyższą". Zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego termin 3 lat, o którym mowa w § 4 może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach, było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Kolejną jednak przesłanką, wynikającą z art. 246 § 6 Kodeksu celnego są "nieprzewidziane okoliczności", które były przyczyną braku złożenia wniosku o zwrot należności celnych przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia o tych należnościach. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji niewątpliwie brak było ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Brak ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art.1 22, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również uniemożliwiło Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., I GSK 1494/13 oddalił skargę kasacyjną. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne jest ustalenie wystąpienia przesłanek siły wyższej i nieprzewidzianych okoliczności w oparciu o przepis art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spółka wskazała, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] było jednocześnie wnioskiem o zwrot należności celnych. Składanie odrębnego wniosku było zbędne. Oczywistym jest bowiem, że składając odwołanie spółka kwestionowała równocześnie podstawę określenia oraz pobrania należności celnych i bezpośrednio zmierzała do uzyskania ich zwrotu. W ocenie spółki, dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez spółkę należności celnych określonych tą decyzją, aż do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna. Dopiero odpadnięcie podstawy prawnej, czyli uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego spowodowało konieczność wystąpienia o zwrot należności celnych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu wskazał, że nie sposób podzielić stanowiska spółki, że złożenie odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2001 r. stanowiło jednocześnie wniosek o zwrot należności celnych. Sądy administracyjne rozpoznając sprawę przesądziły bowiem, że spółka złożyła wniosek o zwrot należności celnych po terminie. Organ wskazał, że można co do zasady uznać za słuszny argument, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] winien z urzędu niezwłocznie wydać decyzję o zwrocie należności celnych, które nie były prawnie należne. Jednakże, w niniejszej sprawie, decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Celnego w [...] znajdowała się w obrocie prawnym do maja 2010 r. (uchylona dopiero decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2010 r.). Toteż do czasu jej uchylenia, należności celne nie podlegały zwrotowi na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Zatem do tego czasu brak było podstaw prawnych do wydania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] orzeczenia o zwrocie cła. Natomiast po wspomnianym uchyleniu, możliwość wydania decyzji "zwrotowej" z urzędu już wygasła na podstawie art. 246 § 5 Kodeksu celnego (upływ 3 lat od daty powiadomienia dłużnika o należnościach celnych). Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż pełnomocnik myli pojęcia "możliwości złożenia wniosku" z "możliwością dokonania zwrotu należności". Jeżeli dłużnik był w sporze z organami celnym, to zgodnie z przepisem, w terminie 3 lat od dnia jego powiadomienia o wymiarze należności celnych, istniała możliwość złożenia przedmiotowego wniosku. W tych okolicznościach wniosek taki nie mógłby być uznany za przedwczesny i bezprzedmiotowy. Natomiast w związku z sugerowanym kryterium uchylenia decyzji wymiarowej, czyli do czasu kiedy należności celne stały się prawnie nienależne, przedwczesne byłoby jedynie orzekanie o ich zwrocie. Organ wskazał, że w wyroku wydanym w sprawie III SA/Po 617/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesądził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o sile wyższej. Zbadaniu podlegało zatem, czy zaistniała przesłanka "nieprzewidzianych okoliczności". Ponieważ w myśl art. 246 § 6 Kodeksu celnego do dłużnika należy udowodnienie, iż niezłożenie wniosku w terminie spowodowane było nieprzewidzianymi okolicznościami, Dyrektor Izby Celnej w [...] w szczególności wziął pod uwagę udzielone przez pełnomocnika strony wyjaśnienia, które zawarł on w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. Organ zauważył, iż tylko należycie umotywowane wyjątkowe wypadki uzasadniają zezwolenie na przekroczenie terminu określonego w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Będą to zatem takie przypadki, które powstały niezależnie od woli strony, w wyniku zewnętrznej przyczyny, których skutków nie można było uniknąć i w żaden sposób zapobiec. Są to takie wypadki, które przy obiektywnej ocenie uniemożliwiały stronie na dochowanie 3 - letniego terminu na złożenie wniosku o zwrot cła. Organ stwierdził, iż strona zwlekała ze złożeniem wniosku o zwrot cła - z uwagi na niezakończone postępowanie odwoławcze. Jednakże jej zachowanie było wynikiem świadomego i suwerennego wyboru czasu, w którym zdecydowała się ona z tym wnioskiem wystąpić. Decyzja ta okazała się jednak niewłaściwą i nie zapobiegła zajściu negatywnych zdarzeń i jego skutków. Organ wskazał, że postępowanie trwające 9 lat jest okolicznością niepożądaną z punktu widzenia interesu obywatela (publicznego), ale okoliczność ta nie uniemożliwiała złożenia wniosku w przewidzianym przepisami prawa terminie. Na marginesie organ zauważył, że długotrwałe postępowania celne i sądowoadministracyjne nie są jednak okolicznością nadzwyczajną i nieprzewidywalną (przekazy medialne potwierdzają takie przypadki). Trudno było oczekiwać, aby sprawa, która była wielokrotnie rozpatrywana przez organy celne obu instancji oraz poddane kontroli sadowej, została zakończona w zwykłym terminie. Strona - z uwagi na przedłużające się postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne - mogła natomiast choćby z tzw. ostrożności procesowej złożyć wniosek przed upływającym 3-letnim terminem, bądź w przypadku wątpliwości prawnych zwrócić się do organu celnego o udzielenie wyjaśnień w tej kwestii. Nie uczyniła takich kroków, nie podjęła żadnych prób w tym kierunku, co należy uznać, iż kwestia ta nie stanowiła dla niej istotnego znaczenia, przyjmując mylny pogląd, iż wniosek o zwrot cła będzie mogła złożyć w każdym terminie. Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...], w którym wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem spółki. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że skoro należności celne zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...], to odwołanie spółki od tej decyzji stanowiło wniosek o zwrot tych należności. Późniejsze składanie kolejnego wniosku było zbędne, ponieważ w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] powinien jednocześnie bezzwłocznie wydać decyzję o zwrocie należności celnych, które nie były prawnie należne. Spółka podkreślił również ponownie, że dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez spółkę należności celnych określonych tą decyzją, aż do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna. Dopiero odpadnięcie podstawy prawnej, czyli uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego spowodowało konieczność wystąpienia o zwrot należności celnych. W dniu [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. Organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, iż powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu [...] czerwca 2001 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r.). Organ I instancji w sposób prawidłowy stwierdził, iż dłużnik nie złożył wniosku w wymaganym przepisami terminie, złożył go bowiem po ponad 9 latach od dnia powiadomienia o należnościach celnych, których zwrotu obecnie się domaga. Jak wskazał w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (prawomocny wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 617/13), po upływie terminu przedawnienia, żadna ze stron stosunku prawnego nie może skutecznie dochodzić należności chociaż byłyby one jej należne (na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny). Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, organ, w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 tego artykułu. Organ II instancji zaaprobował pogląd wyrażony w decyzji z dnia 12 sierpnia 2015 r., że odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2001 r. nie stanowiło jednocześnie wniosku o zwrot należności celnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w art. 246 § 4 Kodeksu celnego został ustanowiony obowiązek złożenia wniosku o zwrot należności celnych, dla którego w przepisach wykonawczych przewidziano ściśle sformalizowany tryb. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych niedopuszczalnym, w ocenie organu, było dorozumiane przyjmowanie, że odwołanie z dnia [...] czerwca 2001 r. zawierało wniosek o zwrot cła, podczas gdy tak nie było, a wniesienie tego środka zaskarżenia oznaczało co najwyżej, iż strona zamierza w terminie późniejszym takie żądanie w wymaganej postaci sformułować. Kwestie te zresztą nie powinny być obecnie przedmiotem sporu, ponieważ Sądy I i II instancji w przedmiotowej sprawie w sposób jednoznaczny nie podzielają w tym zakresie poglądu pełnomocnika strony. Jeżeli dłużnik był w sporze z organami celnym, to zgodnie z przepisem, w terminie 3 lat od dnia jego powiadomienia o wymiarze należności celnych, istniała możliwość złożenia przedmiotowego wniosku. W tych okolicznościach wniosek taki nie mógłby być uznany za przedwczesny i bezprzedmiotowy. Natomiast w związku z sugerowanym kryterium uchylenia decyzji wymiarowej, czyli do czasu kiedy należności celne stały się prawnie nienależne, przedwczesne byłoby jedynie orzekanie o ich zwrocie. Decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Celnego w [...] znajdowała się w obrocie prawnym do maja 2010 r. (uchylona dopiero decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2010 r.). Toteż do czasu jej uchylenia, należności celne nie podlegały zwrotowi na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Zatem do tego czasu brak było podstaw prawnych do wydania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] orzeczenia o zwrocie cła. Natomiast po wspomnianym uchyleniu, możliwość wydania decyzji "zwrotowej" z urzędu już wygasła na podstawie art. 246 § 5 Kodeksu celnego (upływ 3 lat od daty powiadomienia dłużnika o należnościach celnych). tylko należycie umotywowane wyjątkowe wypadki uzasadniają zezwolenie na przekroczenie terminu określonego w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Będą to zatem takie przypadki, które powstały niezależnie od woli strony, w wyniku zewnętrznej przyczyny, których skutków nie można było uniknąć i w żaden sposób zapobiec. Są to takie wypadki, które przy obiektywnej ocenie uniemożliwiały stronie dochowanie 3- letniego terminu na złożenie wniosku o zwrot cła. Organ II instancji wskazał, iż wskazaną w art. 246 § 6 Kodeksu celnego przesłankę "nieprzewidzianych okoliczności" cechują dwa elementy - obiektywny i subiektywny. Elementem obiektywnym będzie zajście zdarzenia nadzwyczajnego i nieprzewidywalnego - będącego poza sferą kontroli strony - uniemożliwiającego złożenie przez nią wniosku o zwrot cła w przewidzianym 3-letnim terminie. Elementem subiektywnym będzie z kolei wymóg, aby strona zachowała wszelką staranność, aby zapobiec zajściu zdarzenia i jego skutkom. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie żaden z tych elementów nie został w jakikolwiek sposób wykazany. [...] Sp. z o.o. argumentuje natomiast konsekwentnie, iż w rzeczywistości demokratycznego państwa prawnego, w którym ochronie podlegają takie dobra jak: bezpieczeństwo prawne, zaufanie do organów władzy publicznej oraz własności - za niedopuszczalne trzeba uznać postępowanie, które prowadzi do usankcjonowania nieprawidłowych działań tych organów. Spółka zwraca zatem uwagę na to, że w odczuciu strony niesprawiedliwe jest to, iż należne pieniądze nie mogą być przez nią odzyskane. Jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 26.02.2013 r. sygn. akt I GSK 1326/11), po upływie terminu przedawnienia, żadna ze stron stosunku prawnego nie może skutecznie dochodzić należności chociaż byłyby one jej należne. Ponadto, jedynym kryterium ograniczającym możliwość złożenia przez dłużnika wniosku, jest kryterium upływu 3 lat od dnia jego powiadomienia o należnościach celnych, a nie sugerowane przez pełnomocnika strony kryterium uchylenia decyzji wymiarowej. Wymóg oczekiwania na zakończenie postępowania celnego i sądowoadministracyjnego w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] w tych okolicznościach dotyczyłby organu celnego rozpatrującego przedmiotowy wniosek o zwrot cła (gdyby wcześniej w przewidzianym terminie strona taki wniosek złożyła). Organ podkreślił, że okoliczność przedłużającego się postępowania odwoławczego nie może być uznana za nieprzewidzianą okoliczność. Strona natomiast mogła przewidzieć, że postępowanie nie zakończy się w terminie 3 lat i złożyć wniosek chociażby z ostrożności procesowej. Od decyzji z dnia [...] września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...], jako organ II instancji spółka, pismem z dnia [...] października 2015 r., wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] wydanej w I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U, z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm., dalej "Kodeks celny"), w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że odwołanie wniesione przez spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nie było wnioskiem o zwrot należności celnych. Skoro należności celne zostały określone decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w [...], to odwołanie spółki od tej decyzji stanowiło wniosek o zwrot tych należności. Późniejsze składanie kolejnego wniosku było zbędne i bezprzedmiotowe, ponieważ w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...], organ celny powinien bezzwłocznie zwrócić spółce należności celne, które nie były prawnie należne. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie przez spółkę wniosku o zwrot należności celnych przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia spółki o tych należnościach nie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Uznając nawet, że odwołanie spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] nie było wnioskiem o zwrot cła (co spółka kwestionuje w zarzucie określonym w pkt 1 powyżej), należy jednocześnie uznać, że dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez Spółkę należności celnych określonych tą decyzją do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna i złożenie wniosku o zwrot tych należności byłoby przedwczesne. Dopiero uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego - tj. odpadnięcie podstawy prawnej określenia należności - spowodowało, że należności te stały się prawnie nienależne i można było złożyć wniosek o ich zwrot. W tej sytuacji, okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Ponadto odnosząc pojęcie "nieprzewidzianych okoliczności" do faktów ustalonych w przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej w [...] powinien wziąć pod uwagę wszelkie sytuacje, które miały wpływ na niezłożenie przez spółkę wniosku o zwrot należności celnych przed upływem trzech lat od dnia powiadomienia jej o tych należnościach, w tym także fakt, że postępowanie celne było przez długi czas zawieszone. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił faktu, że obiektywne przyczyny przewlekłości postępowania celnego zostały szczegółowo wyjaśnione przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2010 r., stanowiącym odpowiedź na ponaglenie złożone przez Spółkę. W ww. piśmie Minister Finansów wyjaśnił, że długotrwałość przedmiotowego postępowania miała swoje źródło w przewlekłości zastosowanych w niniejszej sprawie procedur toczących się przed Komitetem Kodeksu Celnego. Wypracowanie jednolitego stanowiska w aspekcie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru stało się warunkiem niezbędnym dla zachowania zasady spójności orzeczniczej w ramach Unii Europejskiej. Respektowanie przez polskie organy celne, wyrażonej we Wspólnotowym Kodeksie Celnym zasady jednolitości, legło u podstaw zawieszenia przedmiotowych postępowań, do czasu wypracowania spójnych kryteriów klasyfikacji baz do produkcji gumy do żucia. W konsekwencji, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, 3 letni termin do złożenia przez spółkę wniosku o zwrot należności celnych uległ przedłużeniu i zaczął biec od dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. 3) naruszenie art. 246 § 4 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). W sprawie będącej przedmiotem skargi Dyrektor Izby Celnej w [...] powinien uznać, że odwołanie wniesione przez spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego było wnioskiem o zwrot należności celnych, a w konsekwencji powinien zwrócić spółce kwotę nienależnie pobranych należności celnych na podstawie art. 246 § 4 Kodeksu celnego. 4) naruszenie art. 246 § 6 Kodeksu celnego w związku z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a także w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP jak również w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). Uznając nawet, że odwołanie spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nie było wnioskiem o zwrot cła, należy jednocześnie uznać, że dopóki w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego, od chwili uiszczenia przez spółkę należności celnych określonych tą decyzją do chwili uchylenia tej decyzji, kwota tych należności była prawnie należna. Dopiero podjęcie zawieszonego postępowania celnego i uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego - tj. odpadnięcie podstawy prawnej określenia należności - spowodowało, że należności te stały się prawnie nienależne i można było złożyć wniosek o ich zwrot. W tej sytuacji, okoliczność, że postępowanie celne i sądowoadministracyjne w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego trwały 9 lat i zakończyły się uchyleniem tej decyzji była "nieprzewidzianą okolicznością", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, 3 letni termin do złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot należności celnych uległ przedłużeniu i zaczął biec od dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem; natomiast w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2015 r. Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku (taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W niniejszej sprawie kwestia odmowy zwrotu należności przywozowych wraz z odsetkami na rzecz skarżącej spółki była już przedmiotem rozważań sądu. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 617/13) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku, złożona przez organ, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., (sygn. akt I GSK 1494/13). Uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej, jak wynika z literalnego brzmienia art. 246 § 4 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 t.j. ze zm.) wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. W sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Okoliczność ta została potwierdzona we wcześniejszych wyrokach sądów. Stąd też za nieuprawnione uznane zostało nakazanie dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3-letni termin określony w art. 246 § 5 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie, na co również wskazał Naczelny Sad Administracyjny, powiadomienie skarżącej spółki nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu [...] czerwca 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również Naczelny Sąd Administracyjny przesądziły zatem o tym, że wniosek skarżącego o zwrot należności celnych został złożony po terminie. Bezzasadny zatem okazał się zarzut skarżącego, powołany po raz kolejny w skardze, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm.) w zw. z art. 246 § 4 Kodeksu celnego ustalając, że odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę nie było jednocześnie wnioskiem o zwrot należności celnych. Organ przytaczając te ustalenia kierował się wcześniejszymi rozstrzygnięciami sądów, którymi w myśl przepisu art. 153 p.p.s.a. był związany. W ocenie sądów w uchylonej decyzji brak było ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa w przepisie art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Brak powyższych ustaleń spowodował, że Sąd stwierdził uchybienia, które uniemożliwiły mu kontrolę decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ miał uwzględnić rozważania odnośnie przesłanki "nieprzewidzianych okoliczności". Z analizy akt sprawy wynika, że organ, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, zastosował się do wiążącej oceny prawnej, zawartej w przywołanym wyroku oraz wykonał wskazania i zalecenia co do dalszego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] w swojej decyzji zawarł obszerne rozważania w kwestii zaistnienia "nieprzewidzianych okoliczności". Uznał jednak trafnie, że w rozważanym przypadku nie nastąpiły nieprzewidziane okoliczności, które uzasadniałyby złożenie przez stronę wniosku o zwrot należności w terminie. Co do zasady należy się zgodzić ze skarżącą spółką, że postępowanie w sprawie określenia wymiaru cła i postępowanie w przedmiocie zwrotu należności celnych to dwa odrębne postępowania. Nie można mówić o zwrocie cła w sytuacji, gdy nie jest znana jego wysokość. Wymiar cła powinien poprzedzać zwrot. Te dwie instytucje prawne mają nadto dwie podstawy prawne. Określenie wysokości długu celnego dokonuje się na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego, zwrotu należności celnych dokonuje się w oparciu o art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Te dwie odrębne podstawy prawne wskazują na dwa odrębne postępowania (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 534/14). Należy też zwrócić uwagę na cel art. 246 Kodeksu celnego. Instytucja zwrotu należności celnych została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia zobowiązanemu kwot, które Skarbowi Państwa się nie należą oraz wynagrodzenia temu podmiotowi strat, jakie poniósł w związku z przetrzymywaniem kwoty powstałej wskutek wadliwych decyzji organów celnych. Strata, jaką poniósł zobowiązany, polegająca na niemożności dysponowania swoimi pieniędzmi jest faktem. Ten cel instytucji zwrotu cła wyrażony w art. 246 Kodeksu celnego jest całkowicie zgodny z wyrażoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji zasadą prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej. Nie można zatem dokonywać wykładni art. 246 Kodeksu celnego w sposób, który pozbawiałby zobowiązanego uprawnienia do realizacji tej konstytucyjnej zasady państwa prawa w oparciu o przepisy tej ustawy. Przesłanka "nieprzewidzianych okoliczności", o której mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, winna być interpretowana z uwzględnieniem zasady konstytucyjnej zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz reguły konstytucyjnej wynikającej z art. 77 ust. 1 Konstytucji, gwarantującej każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Analogiczne postanowienie zostało zawarte w art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Na tle powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 84/12 (publ. CBOSA) uznał, że przez "nieprzewidziane okoliczności" należy rozumieć przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych, typowych działań złożenie wniosku do właściwego organu. Z pewnością tego rodzaju przeszkodą nie może być fakt ogłoszenia wyroku ETS w sprawie C-116 z 11 grudnia 2007 r. i pozyskanie z jego treści informacji o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC. Zdarzenie w postaci ogłoszenia powyższego wyroku ETS z jednoczesną informacją o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC nie może być uznane za nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego, gdyż wyrok ETS wskazywał tylko jak rozwiązywać problemy braku publikacji, ale jego brak nie stanowił przeszkody do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. W rozważanym przypadku postępowanie w sprawie określenia wymiaru długu celnego prowadzone było ok. 9 lat. W jego toku okazało się bowiem konieczne wystąpienie o wyrażenie stanowiska w zakresie klasyfikacji taryfowej produktów bazowych gum do żucia. Skarżący kwestionował wysokość długu celnego określonego w decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2001 r. Oznacza to, że uznawał rozstrzygnięcie organu celnego za nietrafne. Jednak pomimo przedłużającego się postępowania zaniechał złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Za wniosek o zwrot należności niewątpliwie nie może być uznane odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2001 r. Tego typu przewlekłość w prowadzeniu sprawy jest sytuacją niepożądaną z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa. Z drugiej jednak strony nic nie stało na przeszkodzie, aby jeszcze w toku postępowania odwoławczego został złożony wniosek o zwrot należności celnych. Wniosek taki zostałby zapewne rozpoznany dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, jednak wówczas zostałby uznany jako złożony w terminie. Prowadzenie postępowania, nawet długotrwałego, nie może być więc identyfikowane z przesłanką nieprzewidzianej okoliczności. Nieprzewidziane okoliczności powinny dotyczyć przyczyn zaniechania złożenia wniosku w terminie 3-letnim od dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Skarga na decyzję wymiarową została złożona przez skarżącego do sądu administracyjnego w 2002 r. W przypadku przedłużającego się okresu oczekiwania na jej rozpoznanie (do 2005 r.) skarżący mógł już przewidywać, że postępowanie nie zakończy się w takim terminie, aby było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności w przepisanym 3-letnim terminie. Skarżący nie argumentował, że w tym czasie był pozbawiony możliwości działania. Nic nie stało zatem na przeszkodzie wszczęciu postepowania o zwrot należności, nawet jeżeli postępowanie to miałoby być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie wymiaru długu celnego. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącego, że dopóki w obiegu prawnym znajdowała się decyzja wymiarowa nie było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Procedura wymiaru długu celnego i zwrotu należności są wprawdzie odrębnymi procedurami, jednak żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości złożenia wniosku o zwrot należności od uprzedniego zakończenia postępowania wymiarowego. Oznacza to zatem, że złożenie wniosku o zwrot było obiektywnie możliwe i decyzja o skierowaniu takiego wniosku lub zaniechaniu podjęcia takiego działania, należała wyłącznie do skarżącego. Konieczność wypracowania wspólnego stanowiska w zakresie kryteriów klasyfikacji baz do produkcji gum do żucia nie oznacza, że 3-letni termin powinien automatycznie ulec przedłużeniu. Równocześnie nie można uznać, że taki sposób interpretacji przepisu art. 246 § 6 Kodeksu celnego narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Treść przepisu uwzględnia powyższe zasady prawne zapewniając stronie możliwość uzyskania zwrotu należności nawet po upływie terminu wskazanego w przepisie. Skarżący powinien jednak, chcąc skorzystać z powyższych uprawnień, wykazać zaistnienie przesłanek do ich stosowania. Tego jednak skarżący nie uczynił. Tym samym Sąd uznał za prawidłową - z perspektywy normatywnej - decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Z tych względów skargę, jako nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.