II SA/Ol 61/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[....]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji z dnia "[...]"; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu do organu 26 lipca 2013 r.) Spółka A (dalej jako: Spółka) przesłała do Urzędu Celnego zgłoszenie o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych dotyczących zawieszenia automatu [...] o nr fab. [...], który zlokalizowany jest w Sklepie A, wnosząc o dołączenie zgłoszenia do akt weryfikacyjnych tego punktu gier na automatach o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego Kierownik Referatu Dozoru odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. Podstawą rozstrzygnięcia stanowił art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej: o.p. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 332). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął bowiem w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] udzielającą Spółce tego zezwolenia. Wniosek o zmianę akt weryfikacyjnych złożony został zatem w momencie, kiedy zezwolenie zostało cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone. W ocenie organu, jest on związany treścią wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, która nie została zmieniona czy uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istnieje zatem formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, gdyż Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Należało zatem odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 165a o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo nie istnienia faktycznych i prawnych przeszkód do wszczęcia postępowania; - naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) zwanej dalej: u.s.c., w zw. z § 4 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 165a o.p. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że rzekome nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a o.p., podczas gdy systemowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że brak taki może mieć jedynie wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie; - naruszenie art. 212 oraz art. 128 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ, który nie wydał decyzji jest związany nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ od chwili jej doręczenia stronie; - naruszenie art. 239a, art. 239e i art. 128 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że fakt wprowadzenia do obrotu przez inny organ nieostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia wywołuje skutek prawny w postaci eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej zezwolenie, podczas gdy na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa tylko ostateczna decyzja wiąże organy, sądy i podmioty prawa. Postanowieniem z dnia [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że poza sporem pozostaje okoliczność cofnięcia Spółce, decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], zezwolenia nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym, w ocenie organu, Spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 3 w zw. z art. 129., w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych strona skarżąca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia wobec jego cofnięcia już nie posiada. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w ocenie organu, skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Odnosząc się do kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a o.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165a o.p. wyjaśniono, że wprawdzie pozornie wpływ do organu podatkowego wniosku strony wszczyna automatycznie postępowanie podatkowe, jednakże od tej zasady funkcjonują dwa wyjątki przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie tj. gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będąca stroną lub z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie nie może bycz wszczęte. W ocenie organu w niniejszej sprawie zaistniała druga przesłanka, gdyż zaistniała przyczyna z powodu której nie może być wszczęte postępowanie, bowiem wydana została już decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia i nie może on pominąć treści rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Organ I instancji słusznie zatem uznał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i merytorycznego orzekania z powodu utraty przez Spółkę możliwości legalnego urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji wniosek Spółki o zmianę akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny. Prawidłowo zatem organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Spółka wniosła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) zwanej dalej: u.s.c., w zw. z § 4 ust. 3 i 4, § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych; - zawartej w art. 124 o.p. zasady przekonywania poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na jakich oparł się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie; - art. 128, art. 239a i art. 239e o.p. poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż skutecznie usuwa z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenie; - art. 212 o.p. poprzez błędna wykładnie polegającą na przyjęciu, że organ, który nie wydał decyzji jest związany doręczoną stronie nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ. W uzasadnieniu podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie bezpodstawnie został zastosowany art. 165a o.p. W sytuacji stwierdzenia przez organ, że podmiot nie posiada obowiązującego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uzasadnione jest przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 64 ust. 7 u.s.c., a nie odmawianie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Ponadto strona skarżąca podniosła, że decyzja ostateczna wiąże stronę i inne podmioty, natomiast decyzja nieostateczna wiąże wyłącznie organ, który ją wydał. Zatem prawo nabyte na mocy ostatecznej decyzji może zostać wyeliminowane wyłącznie inną decyzją ostateczną. Strona skarżąca wskazała również, że jedynie ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia może mieć przymiot wykonalności co wynika z systemowej wykładni art. 128 w zw. z art. 239a i art. 239e o.p. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego co do wykonalności decyzji nieostatecznej Spółka powołała się na orzecznictwo sądowadministracyjne. Ponadto wskazała, że doszło do rażącego naruszenia art. 212 o.p., bowiem organ I instancji nie wydał decyzji o cofnięciu zezwolenia, a zatem w świetle tego przepisu nie jest nią związany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz podniósł, że ponieważ Spółka utraciła zezwolenie, organ I instancji nie mógł merytorycznie ustosunkować się do zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Niezasadne było zatem podejmowanie przez organ I instancji czynności w ramach urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 u.s.c. i wydawanie innego rozstrzygnięcia niż odmowa wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: ustawą ppsa.). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zagadnienie wykonalności, na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz związania nią przez organy. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy stoją na stanowisku, że dokonane przez stronę skarżącą zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiada obowiązującego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji organy uznały, że należy odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Zatem przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a o.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 2675/10, dostępny w CBOSA) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 817) art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11, (dostępny w CBOSA), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w o.p. obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do o.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w o.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów o.p. należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Uwzględniając zatem charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13, dostępny w CBOSA). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.s.c., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 ze zm.) i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a o.p. Poza tym należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej (por. wskazany wcześniej wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13). Nadto przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Gl 1777/13, dostępny w CBOSA). W związku z powyższym Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).