II FSK 1996/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1104/15 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1104/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy skarżący słusznie zaliczył jako koszty uzyskania przychodów, koszty poniesione z tytułu usług wykonanych przez przedsiębiorstwo P.T. w sierpniu 2010 roku na łączną wartość netto 275.000,- zł. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 11 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż dowodem w sprawie może być materiał zgromadzony w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, podczas gdy sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem za główny dowód w sprawie uznano zeznania świadka podejrzanego w sprawie karnej, która według wiedzy skarżącego do dnia dzisiejszego znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...]; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy łączącej skarżącego i firmę T., podczas gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia pomiędzy stronami stosunku prawnego, a tym samym konsekwencji prawo-podatkowych z tym faktem związanych, w szczególności wobec braku jednoznacznych dowodów na fikcyjność transakcji i rozbieżności w zeznaniach stron umowy, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez poczynienie przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji nie zastosowanie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 o.p. przez niezajęcie się sprawą w zakresie, w jakim domagał się tego skarżący, formułując zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy na jego żądanie wizji lokalnej w miejscu wykonania umowy na okoliczność wykonania prac objętych spornymi fakturami oraz konfrontacji skarżącego z P.T. w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego i wyżej wymienionego świadka, co miało wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że sąd administracyjny pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na rzekomym braku aktywności dowodowej ze strony skarżącego; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezajęcie się sprawą w zakresie, w jakim domagał się tego skarżący, formułując zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ podatkowy w toku postępowania dokumentów przedłożonych mu w toku kontroli podatkowej oraz niesłuszne przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, podczas gdy to organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. przez niezajęcie się sprawą w zakresie, w jakim domagał się tego skarżący, formułując zarzut naruszenia zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem fakt wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego i odmowa wiarygodności skarżącemu będącemu na ten czas osobą nieuwikłaną w żadne postępowanie karne, w przeciwieństwie do świadka P.T., co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia i doprowadziło do oddalenia skargi; 6) art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mimo że miały one znaczenie z punktu widzenia badania legalności działania organów podatkowych oraz brak wszechstronnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyczyniło się do nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organ przepisów art. 121, 180, 187, 188 i 191 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przywoływany jest w większości postawionych zarzutów podnieść należy, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06). W sprawie niniejszej taka sytuacja nie zaistniała, a zarzuty procesowe dotyczące postępowania dowodowego są niezasadne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p., informacje, czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał wątpliwości. Wnikał bowiem z wszechstronnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po trzecie skarżący nie wskazuje na dowody, których ewentualne przeprowadzenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 i art. 180 o.p., mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 914/17). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że organy podatkowe nie przeprowadziły wizji lokalnej z udziałem skarżącego na okoliczność wykonania prac objętych spornymi fakturami. Otóż w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania przedmiotowych prac, tylko to że nie wykonał ich P.T., a faktury przez niego wystawione są fikcyjne. Ewentualna wizja lokalna pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał również, jaki wpływ na wynik sprawy miałaby mieć konfrontacja jego zeznań z zeznaniami świadka P. T., zważywszy, że zeznania tego świadka były analizowane w kontekście nie tylko zeznań skarżącego, ale także innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Co istotne strona w zarzucie opisanym w punkcie d) i f) nawet nie wskazała chociażby przykładowo, na czym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ polegało. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie skarżonego wyroku żadnego z tych uchybień nie zawiera, a wprost przeciwnie spełnia wszystkie wymogi jakie nakłada art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób niemalże wzorcowy. Ponadto w kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Innymi słowy art. 199a § 3 o.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. dotyczących wykonania usługi (zob. wyroki NSA z: 13 lipca 2017 r., II FSK 1043/17 i 18 maja 2018 r., I FSK 341/18). Nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy związania prawomocnym wyrokiem karnym, a nie możliwości korzystania z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, na co art. 181 o.p. w pełni pozwala. Ponieważ stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie został skutecznie podważony, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. rozważany może być wyłącznie na jego podstawie. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, która nie przedstawiała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6) i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).