II FSK 2271/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 2015/15 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 2015/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał m.in., że zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż organ prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka do uruchomienia postępowania w celu zweryfikowania zasadności złożonego wniosku przez skarżącą spółkę. Żądanie zawarte we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. dotyczyło tego samego przedmiotu, co do którego organ już orzekał i wydana została ostateczna decyzja, która następnie poddana została kontroli sądowoadministacyjnej. Obydwie sprawy – obecna oraz poprzednia z wniosku strony z dnia 10 października 2013 r. - dotyczyły kwestii oprocentowania nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2013 r., pobranego przez płatnika w dniu 31 marca 2007 r. i żądania zwrotu tegoż oprocentowania od daty zapłaty podatku do dnia złożenia wniosku o nadpłatę. W tym przedmiocie zapadła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2014 r., na mocy której odmówiono stronie skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek od daty powstania nadpłaty. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1282/14 oddalił skargę spółki na powyższą decyzję, zaś na moment orzekania przez organy sprawa znajdowała się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym i nie została zakończona w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jego błędną wykładnię; - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jego błędną wykładnię; - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię; 2.2. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej powołano art. 74 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzono, że wydanie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 stworzyło nową przestrzeń prawną i faktyczną, w ramach której złożono wniosek o naliczenia i zwrot odsetek od dnia zapłaty podatku. Ponadto stwierdzono, że nie można uznać, iż w sprawie z wniosku złożonego po wydaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej. Norma ta obejmuje jedynie związanie decyzją organu w danej sprawie i nie może prowadzić do rozszerzenia obowiązywania decyzji na nietożsamy stan faktyczny i prawny. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Ze względu na sposób jej sporządzenia należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu na stosowne wezwanie przewodniczącego, o którym stanowi art. 49 § 1 p.p.s.a. Jakkolwiek formalnie rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie, lecz w zdecydowanej większości odbiega ono od treści formułowanych zarzutów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przypadku niezbędne jest wykazanie w każdym ze stawianych zarzutów procesowych, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2704/17 oraz z dnia 14 lipca 2011 r., o sygn. akt II GSK 784/10 i przywołane w nich: wyrok SN z 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, publ. LEX nr 179971; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). 3.3. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. Z niewiadomych przyczyn te same przepisy Ordynacji podatkowej zostały uznane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarazem jako materialnoprawne i procesowe. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadniać (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Formułując zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) dwóch przepisów - art. 120 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 165a § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, mogą w procesie stosowania prawa pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (por. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 886/06 oraz z 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I OSK 766/13, publ. CBOSA). Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd administracyjny interpretacja przepisu jest nieprawidłowa. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, publ. CBOSA). Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich prawidłowego uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia i to w dwóch różnych postaciach. Co do naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że nie był on przedmiotem wypowiedzi ani organów podatkowych, ani też WSA w Krakowie. Nie dokonywano wobec tego w toku postępowania podatkowego oraz przez Sąd I instancji jego wykładni – zgodnie z którą w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Przypomnieć należy, że podstawą postanowień wydanych przez organy podatkowe był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, którego ani prawidłowa wykładnia ani zastosowanie w realiach sprawy nie zostały w ogóle podważone w skardze kasacyjnej. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).