I SAB/Po 19/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oddala skargę A Sp. z o.o. w [...] (dalej Spółka) złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za lipiec 2013r. na kwotę [...]zł, za sierpień 2013 r. na kwotę [...] zł oraz za wrzesień 2013 r. na kwotę [...] zł. Wraz z deklaracjami zostały złożone stosowne wnioski wynikające z przepisów art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej Dyrektor UKS w[...] ) z dnia [...] listopada 2013 r. w dniu [....] listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w Spółce, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Przyjęcie do realizacji wymienionej kontroli było konsekwencją podejrzenia, iż transakcje dokonywane przez ww. Spółkę wskazują na pozorowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz transakcje karuzelowe, a w konsekwencji na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Towarami którymi miała obracać Spółka były telefony Iphone marki Apple oraz Samsung. Postanowieniami z dnia [...].12.2013r., [...] .02.2014r., [...] .04.2014r., [...] .06.2014r, [...].09.2014r., [...] 10.2014r., [...].12.2014r., [...].03.2015r., [....].04.2015r., [....] 07.2015r., [...] 09.2015r., [...] 11.2015r. Dyrektor UKS w [...] wyznaczył nowe terminy zakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. Jako przyczyny niezakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej podawał oczekiwanie na odpowiedź strony oraz realizację czynności dowodowych dotyczących transakcji zawartych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, oczekiwanie na realizacje wniosków SCAC skierowanych do administracji państw członkowskich UE, a także pozyskanie materiału dowodowego z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów kontrolowanego, jak również realizację postępowań prowadzonych przez inne organy. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy m.in. występowano do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego oraz do Naczelników Urzędów Skarbowych w celu uzyskania informacji o kontrahentach kontrolowanego lub pozyskania materiałów z przeprowadzonych postępowań podatkowych. Ustalano powiązania pomiędzy podmiotami oraz ich miejsce w łańcuchu dostaw. Wystąpiono do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z prośbą o udzielenie informacji, dokonano również przeglądu akt w Delegaturze ABW w [...], śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w[...] wobec osób powiązanych z kontrahentami dostawców A Sp. z o.o. Wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w [...] o przekazanie materiałów dowodowych z przesłuchań podejrzanych. Na miejscu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] dokonano przeglądu obszernych akt postępowania kontrolnego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w [...] w celu potencjalnego pozyskania materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę. W siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonano przesłuchań szeregu osób odpowiedzialnych za transport (kierowców) dostarczających towar do kontrahentów poza granicami kraju. Przesłuchano właścicieli firm transportowych przewożących towar jak również dyspozytorów firm kurierskich ([...]) wynajmujących firmy kurierskie. Pismem z dnia [...].09.2015r. Spółka wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS), ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. W uzasadnieniu ponaglenia strona zarzuca, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania. Przy czym postanowienia wyznaczające nowy termin załatwienia sporawy nie zawierały w ocenie strony uzasadnienia faktycznego, ponieważ treść uzasadnienia jest powielana (z niewielkimi zmianami) w każdym postanowieniu o przedłużeniu postępowania kontrolnego. W ocenie strony główna aktywność organu polegała (i nadal polega) na korespondencji z innym organami podatkowymi, w celu ustalenia łańcucha dostaw towarów, które nabyła oraz sprzedała Spółka. Dodatkowo strona podniosła w ponagleniu, że organ dysponował dowodami umożliwiającymi rozstrzygnięcie sprawy znacznie wcześniej: ostatnie czynności dotyczące zebrania materiału dowodowego w zakresie zakupu i sprzedaży towarów przez Spółkę miały miejsce w grudniu 2014r. Stąd zdaniem pełnomocnika dalsze czynności podejmowane przez organ były zbędnym powielaniem wcześniej już podjętych. Pełnomocnik Spółki zarzucił również, że organ niepotrzebnie dążył do pozyskiwania materiału dowodowego odnoszącego się do podmiotów nie dokonujących bezpośrednio dostaw do Spółki Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie wniesione przez pełnomocnika strony za nieuzasadnione. W treści rozstrzygnięcia wskazano, że na chwilę obecną akta postępowania zawierają ponad 3400 kart i nadal podlegają gromadzeniu. Głównym kontrahentem Spółki w zakresie dostaw telefonów jest B Sp. z o.o. z siedzibą w[...], wobec której tamtejszy Urząd Kontroli Skarbowej za ten sam okres prowadzi postępowanie kontrolne. Wymieniona Spółka posiada ponad 50% udział w dostawach do kontrolowanej A Sp. z o.o. Nie jest zatem prawdą, że tutejszy organ kontroli skarbowej zbiera materiał dowodowy dotyczący podmiotów innych niż bezpośredni kontrahenci A Sp. z o.o. Ponadto pozyskany i spływający materiał dowodowy podlega bieżącej analizie, jednakże z uwagi na występowanie w Polsce procederu wyłudzania podatku VAT w obrocie szeroko pojętą elektroniką, a zwłaszcza telefonami komórkowymi w kontrole zaangażowane są inne instytucje w tym urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej, których współdziałanie wymaga wymiany informacji o danym kontrahencie biorącym udział w łańcuchu dostaw. Tym samym nie jest możliwe przewidzenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym czy spływające informacje i dowody z innych instytucji nie spowodują konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów, ich uzupełnienia czy weryfikacji. W związku z powyższym ustalenie stanu taktycznego sprawy w sytuacji, gdy żaden z podmiotów biorących udział w łańcuch dostaw nie jest zainteresowany współpracą z organami podatkowymi jest bardzo pracochłonne i nad wyraz złożone. Organ podkreślił również, że pomiędzy poszczególnymi postanowieniami o przedłużeniu terminu postępowania do organu wpływały kolejne materiały dowodowe. W ocenie organu zasadne było też ponowne wystąpienie w dniu [...] kwietnia 2015 r. do Biura Informacji Podatkowej z prośbą o uzyskanie informacji, czy organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe otrzymały od administracji podatkowych innych państw członkowskich odpowiedzi na zapytania dotyczące podmiotów: D, E, F,G. Spowodowane to było zamiarem uzyskania pewności, że w międzyczasie organy podatkowe nie znalazły się w posiadaniu dodatkowych, istotnych informacji mogących w znacznym stopniu zaważyć na ustaleniach postępowania. Ponadto z praktyki związanej ze specyfiką podobnych postępowań wynika, że niekiedy organy podatkowe przekazują w różnych odstępach czasowych dodatkowe czy uzupełniające informacje dotyczące podmiotów, których dotyczyły wnioski. Tym samym ponowne zapytanie skierowane przez organ nie było zbędną czynnością procesową mającą na celu "pozorowanie podejmowania czynności w celu przedłużania postępowania kontrolnego" lecz wynikało z zachowania wymogów należytej staranności. Organ podkreślił, że do chwili obecnej, nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, w związku z powyższym nie jest możliwe zakończenie ww. postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji Spółki, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców, przy czym weryfikacja ta nie może ograniczyć się jedynie do sprawdzenia transakcji z bezpośrednimi kontrahentami. Dotyczy to podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji. Ograniczenie się jedynie do sprawdzenia transakcji z bezpośrednimi kontrahentami, co postuluje strona, naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, a w konsekwencji pozostawało w sprzeczności z przepisami prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Ponadto kontrahenci pośredni Spółki mają swoje siedziby na terenie całej Polski oraz poza granicami kraju. Okoliczność ta determinuje sposób prowadzenia postępowania kontrolnego. Powoduje bowiem konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe oraz obce administracje podatkowe, stąd aktywność Dyrektora UKS polega m.in. na "korespondencji z innymi organami skarbowymi i podatkowymi". Jednocześnie sam charakter istniejącego łańcucha dostaw powoduje, że o poszczególne wystąpienia o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw Dyrektor UKS w [...] może zwrócić się dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach, stąd niezasadny jest zarzut strony odnośnie braku terminowości wykonywania poszczególnych czynności dowodowych. Podsumowując, przyczyny jakie organ podał dla uzasadnienia niemożności zakończenia postępowania kontrolnego istnieją realnie i uwzględniają okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego, skoro organ, stosownie do art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) dalej O.p., zawiadamiał stronę o nowym terminie zakończenia ww. postępowania kontrolnego i wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie wstanie faktycznym tej sprawy, to oznacza to, że czas trwania ww. postępowania kontrolnego nie wynika z celowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za badany okres, czy też z przewlekłego działania Dyrektora UKS, spowodowanego nieodpowiednim planowaniem przebiegu postępowania kontrolnego oraz brakiem koncentracji materiału dowodowego, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie.  Pismem z dnia [...].11.2015r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. W skardze strona wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia okoliczności faktycznych w zakresie nabycia i sprzedaży przez Spółkę towarów (smartfonów) w okresie lipiec - wrzesień 2013 r. (w aktach postępowania brak jest ustaleń w zakresie weryfikacji ewentualnych wątpliwości dot. zebranych dokumentów bądź uzyskanych wyjaśnień w przedmiocie nabycia i sprzedaży tych towarów), kolejnymi postanowieniami dokonuje przedłużania toczącego się postępowania kontrolnego. W istocie aktualne czynności podejmowane przez organ, nie dotyczą ustalenia okoliczności nabycia bądź sprzedaży towarów przez Spółkę, a odnoszą się do ustalenia obrotu smartfonami na uprzednich etapach ich dystrybucji oraz sprowadzają się do oczekiwania na rozstrzygnięcia innych organów podatkowych bądź skarbowych dotyczących podmiotów niedokonujących dostawy towarów do Spółki, a biorących udział w obrocie towarem na jego wcześniejszych etapach. W związku z powyższym podjętym czynnościom przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 O.p. m.in. poprzez brak wskazania w wydanych postanowieniach dotyczących przedłużenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego (co najmniej od kwietnia 2015 roku) przesłanek uzasadniających dalszą weryfikację prawidłowości rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, które zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o VAT oraz przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (z uwzględnieniem orzecznictwa ETS) mogłyby stanowić podstawę wydłużania postępowania kontrolnego; 2) art. 125 § 1 O.p. poprzez rażącą przewlekłość w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2013 r., co stanowi naruszenie zasady skuteczności i współmierności, które to naruszenie polegało m.in. na uzależnianiu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki od zakończenia postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe lub skarbowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów Spółki - pomimo zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia okoliczności faktycznych w zakresie nabycia i sprzedaży przez Spółkę towarów (smartfonów) w okresie lipiec - wrzesień 2013 r., a tym samym uzależnianie wyniku postępowania wobec Spółki od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 140 i 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, nieustosunkowanie się do niego i niewyciągnięcie wniosków, gdyż na podstawie analizy akt postępowania niewiadomym jest, czy Dyrektor UKS w [...] dokonał analizy zebranego materiału dowodowego oraz dlaczego zebrany materiał w ocenie organu prowadzącego postępowanie jest niewystarczający; 4) art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek wydania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego, pozorując jedynie ich uzasadnienie, bez podania: jakie dalsze czynności dowodowe dotyczące transakcji zawartych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem kontrolnym mają być wykonane, o jaki materiał dowodowy chodzi w zakresie postępowań prowadzonych przez inne organy oraz jaki to ma mieć wpływ na postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki; 5) art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. m.in. poprzez: - brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy, - niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie wykazały nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych, - brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie, umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego, zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości po upływie 2 lat prowadzenia postępowania kontrolnego, - powierzenie prowadzenia postępowania (zdaniem Dyrektora UKS w [...] mającego charakter bardzo skomplikowany), praktycznie tylko jednemu pracownikowi co wiązało się z utrudnieniami w dostępie do akt postępowania bądź braku informacji o czynnościach wykonywanych w ramach postępowania, - opieszałość w kierowaniu do innych organów skarbowych bądź podatkowych, pism o przesłanie informacji na temat kontrahentów dostawców Spółki, - brak koncentracji materiału dowodowego oraz opieszałość w ponaglaniu innych organów podatkowych bądź skarbowych, w uzyskaniu odpowiedzi na pisma wystosowane przez Dyrektora UKS w[...]; 6) art. 86 ust. 1 ustawa o VAT - poprzez naruszenie zasady neutralności, przejawiające się w bezzasadnym przedłużaniu postępowania kontrolnego i dokonywaniu czynności nieistotnych z punktu widzenia oceny weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług przez Spółkę, bowiem w świetle przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wewnątrzwspólnotowych w zakresie podatku od wartości dodanej (z uwzględnieniem orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych), ewentualne nieprawidłowości jakie mogą wystąpić na innych etapach obrotu tymi samymi towarami przez innych podatników, nie wywierają konsekwencji podatkowych dla danego podatnika w zakresie jego rozliczeń podatkowych, a w konsekwencji czynności podejmowane przez Dyrektora UKS w[...], polegające na gromadzeniu dokumentacji odnoszącej się do podmiotów niedokonujących dostawy towarów do Spółki, a biorących udział w obrocie smartfonami na wcześniejszych etapach dystrybucji, skutkują jedynie wydłużaniem toczącego się postępowania kontrolnego i bezzasadnie wstrzymują wydanie rozstrzygnięcia wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń dla celów VAT; 7) art. 13b ust. 2 ustawy z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej jako "ustawa o KS") - poprzez jego niestosowanie. Spółka wskazała, że przewlekłe postępowanie ma wpływ na naruszenie przez Dyrektora UKS w [...] przepisów art. 121 i 125 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W związku bowiem z wszczęciem przez Dyrektora UKS w [...] u postępowania kontrolnego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] wstrzymał wobec Spółki zwrot podatku VAT na łączną kwotę [...] zł, dotyczącą rozliczenia za okres od lipca do września 2013 r. Wobec tego nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego ma ten skutek, że Spółka pozbawiona jest przez czas jeszcze bliżej nieokreślony, zwrotu podatku VAT. Następstwem utrzymywania takiego stanu rzeczy przez organ skarbowy jest dramatyczna sytuacja finansowa spółki, a zakończenie postępowania kontrolnego jest w chwili obecnej jedynym sposobem na jej ustabilizowanie. Strona podkreśliła, iż badanie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym może trwać jeszcze kilka lat, z uwagi na okoliczność, iż organ podatkowy nie dokona przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...], który nie wykazuje żadnej aktywności w zakresie wszczętego postępowania kontrolnego, trwającego już ponad 2 lata. Zachowanie Dyrektora UKS w [...] sprowadza się do biernego oczekiwania na rezultaty postępowań kontrolnych toczących się wobec podmiotów, dokonujących obrotu telefonami na wcześniejszych etapach ich dystrybucji. Takie postępowanie organu, zdaniem Spółki, nie ma nic wspólnego z praworządnością. Zgodnie bowiem z jej zasadami, jeżeli organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą w ramach szerokich uprawnień i procedur podatkowych i nie jest w stanie w prowadzonych postępowaniach zgromadzić takiej wiedzy szybko i sprawnie w prowadzonych postępowaniach, to powinien takie procedury zakończyć i nie może, zgodnie z prawem, przedłużać ich w nieskończoność. Ponadto Spółka wskazuje, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji zwłoki jednego organu, skutkujących brakiem zwrotu VAT podatnikowi i tym samym przymuszenia jej do czasowego finansowania tego podatku oraz ponoszenia kosztów tego finansowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2016r. strona skarżąca złożyła wyjaśnienia, stanowiące również uzupełnienie wniesionej skargi podkreślając, że dokonując analizy akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej, Dyrektor UKS w [...] nie dochował wymogów wynikających z przepisów Ordynacji w zakresie sposobu prowadzenia postępowania. W związku z tym postępowanie kontrolne prowadzone jest wobec Spółki przewlekle. Uwzględniając natomiast proceduralny aspekt sytuacji Spółki, tj. wstrzymanie zwrotu podatku VAT przez właściwy organ podatkowy (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] ) w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w[...], przewlekłość prowadzonego postępowania kontrolnego ma charakter rażący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] lutego 2016r. poinformował, że od dnia przekazania w dniu [...] grudnia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiedzi na skargę Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego, zaszły następujące istotne zdarzenia procesowe: 1) w dniu [...] lutego 2016 r. pełnomocnikowi strony został doręczony protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stycznia 2016 r., w którym zakwestionowana została rzetelność transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych dokonanych przez A Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, 2) na dzień [...] lutego 2016 r. został wyznaczony termin przesłuchania w charakterze strony XA- prezesa zarządu A Sp. z o.o., 3) od dnia doręczenia odpowiedzi na skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego materiał dowodowy został uzupełniony o około dwadzieścia dowodów pozyskanych z akt innych postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, prowadzonych lub przeprowadzonych wobec podmiotów mających związek z niniejszą sprawą; uzupełnianie materiału dowodowego przebiega nadal. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że na obecnym etapie postępowania kontrolnego musi odnieść się do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz do wniosków dowodowych strony. Analiza wniosków dowodowych ma na celu określenie, które okoliczności wskazane w ww. wnioskach mają znaczenie dla sprawy, a które stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie organ podkreślił, że w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych strony, ich przeprowadzenie i konieczność zachowania przez organ kontroli skarbowej terminów proceduralnych, istotnie wydłuży czas trwania postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) uprawniony jest do uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.).. Przepisy powołanej ustawy nie określają, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania". Przepisy ustaw regulujących postępowanie podatkowe ustalają krótkie terminy załatwienia sprawy, niekiedy przy sprawach skomplikowanych, wymagających zebrania obszernego materiału dowodowego jest to termin zbyt krótki, aby organ mógł sprostać obowiązkowi wynikającemu z art. 122 O.p., tj. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z czym nie każde niezakończone postępowanie w zakreślonym terminie będzie można uznać za prowadzone przewlekle. Przewlekłe prowadzenie postępowania wystąpi z reguły wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12, oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne prowadzenie postępowania dowodowego (co nie zawsze znaczy szybkie), zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Często przyczyną przedłużającego się postępowania (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.), będzie ujawnianie się z biegiem postępowania dowodowego kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele dowodów w postępowaniu może nie przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 19/14, publ. dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi i rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że postępowanie w kontrolowanej sprawie znacząco przekroczyło terminy, o których mowa w art. 139 § 1 i § 2 O.p., co spowodowało w konsekwencji przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. wynikający z deklaracji złożonych: w dniu [...] sierpnia 2013 r., w której Spółka wykazała kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2013 r., w dniu [...] września 2013 r., w której Spółka zadeklarowała kwotę [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy oraz w dniu [...] października 2013 r., w której Spółka zadeklarowała kwotę [...] zł zwrotu na rachunek bankowy. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...] listopada 2013 r. i do dnia rozprawy nie zostało zakończone. Jednak sam czas trwania postępowania nie jest w analizowanym przypadku wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że prowadzone było ono w sposób przewlekły. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz.214), dalej u.k.s., celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 140 § 1 O.p. stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przewidując możliwość niezałatwienia sprawy w terminie ustawodawca zakładał zatem, że zakreślone w Ordynacji podatkowej terminy mogą okazać się zbyt krótkie z wielu powodów. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych". W niniejszej sprawie, ewentualna przewlekłość dotyczyć miała postępowań kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Wszczęcie postępowania kontrolnego spowodowane było wysokością zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego oraz podejrzeniem pozorowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w tzw. transakcji karuzelowych. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca spółka dokonywała w badanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów Iphone, wykazując w deklaracjach za trzy badane miesiące roku 2013 zwrot podatku naliczonego w łącznej wysokości ponad [...] zł. Organ kontroli w odpowiedzi na skargę wskazał, że branża handlowa, w której działa spółka jest szczególnie zagrożona oszustwami typu karuzelowego i w tym kierunku organ prowadzi postępowanie dowodowe. Bez wątpienia jest to kategoria spraw szczególnie skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest niemożliwe, m.in. dlatego, że wymaga również uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw. W rozpoznawanej sprawie wymogi zawiadamiania o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy zostały spełnione. Sąd nie podziela zarzutu zawartego w skardze, że organ naruszył art. 121 O.p. oraz 124, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez brak wskazana w wydanych postanowieniach przesłanek przedłużenia terminu zakończenia postępowania i weryfikacji deklaracji podatkowych. Organ jest obowiązany zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując nowy termin załatwienia sprawy, podając jednocześnie przyczyny niedotrzymania terminu. Obowiązek ten został przez organ zrealizowany, organ w każdym zawiadomieniu o niedotrzymaniu terminu wskazywał na przyczyny przedłużenia postępowania. Organ kontroli nie miał natomiast obowiązku szczegółowo przedstawiać planów postępowania i uzasadniać powodów przeprowadzenia określonego dowodu. Zakres i przedmiot postępowania kontrolnego był znany stronie, która również miała zagwarantowane prawo do zapoznawania się z aktami sprawy w toku całego postępowania. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p. - zasada prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania kontrolnego. W sprawach, w których istnieje podejrzenie przeprowadzania tzw. transakcji karuzelowych organ zobowiązany jest do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie krajowego obrotu telefonami sprzedawanymi następnie przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, tym samym pozyskania informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw. W związku z powyższym w tym postępowaniu konieczne jest uzyskanie informacji od organów właściwych dla tych podmiotów. Organ już w grudniu 2013 r. wystąpił do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w celu pozyskania informacji dotyczących nabywców towarów od spółki, co wiązało się z koniecznością zwrócenie się do służb podatkowych Estonii, Litwy, Łotwy, Niemiec i Węgier. Odpowiedzi nadsyłano do września 2014 r. Już od grudnia 2013 r. organy zwróciły się również do organów podatkowych w całej Polsce o informacje o podmiotach uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu towarami, których wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywała skarżąca spółka. Nasyłane materiały były częstokroć bardzo obszerne, nadto z uwagi na trwające kontrole lub postępowania podatkowe w tych podmiotach, organ prawidłowo oczekuje na zakończenia tych postępowań. Z informacji uzyskanych od organów kontroli prowadzących postępowania w H, I z siedzibą w[...] , J , K sp. z o.o., L , M, N, które napływały przez cały 2014 r. i w 2015 r. wynika, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które mogą wskazywać, że A uczestniczyła w badanym roku w tzw. transakcjach karuzelowych. Nadto zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w [...] i Prokuratury Apelacyjnej w [...] o wyrażenie zgody na wykorzystanie w postępowaniu materiałów zebranych ze śledztw sygn. akt [...].Akta przekazano organowi kontroli w lipcu 2015 r. Wszystkie przekazywane przez organy podatkowe oraz prokuraturę dowody liczyły setki stron, z którymi organ prowadzący niniejsze postępowanie musiał się zapoznać. Nadto organ przesłuchiwał świadków, żądał wyjaśnień strony. Akta obecnie liczą 20 tomów. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela opinii skarżącej, że organ działał opieszale i przeprowadzał dowody nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy poprzez zbieranie dowodów o podmiotach, które bezpośrednio nie dokonywały dostaw towarów do spółki, a jedynie brały udział w obrocie towarami na wcześniejszych etapach dystrybucji. Należy podkreślić, że w przypadku podejrzenia tzw. transakcji karuzelowych dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie. Nieuzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 140 i 191 O.p. poprzez "nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, nieustosunkowanie się do niego i niewyciągnięcie wniosków, gdyż na podstawie analizy akt postępowania niewiadomym jest, czy organ I instancji dokonał analizy zebranego materiału oraz dlaczego zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający". W ocenie Sądu zarzut braku analizy dowodów oraz braku ich oceny można postawić po wydaniu decyzji, albowiem dopiero w decyzji organ przedstawia motywy wydanego rozstrzygnięcia, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy nie ma obowiązku w toku postępowania przedstawiać stronie uzasadnienia podjętych środków dowodowych, jak również informować, dlaczego widzi konieczność przeprowadzenia określonych dowodów, organ ma obowiązek po zakończeniu zbierania dowodów, poinformować stronę o zakończeniu postępowania dowodowego. Ocenę dowodów przedstawia w decyzji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.