II FSK 1767/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1103/15 w sprawie ze skargi A.B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1767/16 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1103/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.B. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 24.679 zł od uzyskanych dochodów ze stosunku pracy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 nie uwzględniła w pełnej wysokości przychodu ze stosunku pracy wypłaconego jej przez płatnika przy rozwiązaniu umowy o pracę. W złożonym odwołaniu strona wskazała na koniczność uwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. Nr 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., świadczenia (zadośćuczynienia) w kwocie 30.000 zł. Wskazała również m.in. na naruszenie art. 191 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) – dalej: O.p., poprzez błędną ocenę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 2 czerwca 2015r. i uznanie wbrew jej treści, że ma ona charakter niedopuszczalnej interpretacji wariantowej, podczas gdy zawiera ona jednoznaczną ocenę stanowiska wraz z prawnym uzasadnieniem. Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż związki zawodowe zawarły, na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 2014r. Nr 1502 ze zm.) - dalej: k.p., z przedstawicielami pracodawcy Umowę Społeczną dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji. Umowa ta w art. 14 przewidywała sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie, zdaniem organu, do takiego rozwiązania stosunku pracy. Zarówno § 7 pkt 4 Regulaminu zwolnień grupowych u pracodawcy jak i § 5 podpisanego przez skarżącą Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z 2 czerwca 2014r. zawierały oświadczenia, iż wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy. Zatem strona w drodze umowy zmieniła podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia, w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałaby w razie zwolnienia przez pracodawcę. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że interpretacja ta opierała się na twierdzeniu, iż wypłata dodatkowego świadczenia miała rolę odszkodowania i zadośćuczynienia. Natomiast przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie pozwoliło ustalić, że świadczenie to w rzeczywistości takiego charakteru nie miało. Zatem organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowej. Skarżąca w skardze na powyższą decyzję zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny niż wynikający z uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do wydania dwóch przeciwstawnych rozstrzygnięć w jednej sprawie podatkowej, - art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez nakazanie stronie samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę, podczas gdy nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym interpretacji indywidualnej, do której zastosował się podatnik, nie może mu szkodzić, w szczególności wyłącza możliwość naliczenia odsetek za zwłokę, - art. 191 O.p. poprzez błędną (dowolną) ocenę dowodu z interpretacji indywidualnej i uznanie wbrew jej treści, że ma ona charakter niedopuszczalnej interpretacji wariantowej, podczas gdy zawiera ona jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawczyni, a co za tym idzie winna być uwzględniona przez organ podatkowy, - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 448 i art. 415 Kodeksu cywilnego - dalej k.c., poprzez ich błędną wykładnię i odmowę uznania świadczenia wypłaconego podatniczce w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy za zadośćuczynienie i odszkodowanie w sensie cywilnoprawnym, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone w ramach ochrony dobra osobistego podatniczki w postaci prawa do trwałości zatrudnienia i jako sprzeczne z zasadą współżycia społecznego - zasadą lojalności (pracodawcy względem pracownika) stanowi zadośćuczynienie i odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 448 i art. 415 k.c., - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 471 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i odmowę uznania świadczenia wypłaconego podatniczce za odszkodowanie, podczas gdy świadczenie to rekompensowało szkodę majątkową z tytułu utraty przez podatniczkę świadczeń (np. wynagrodzenia za pracę w okresie wypowiedzenia) i odpraw przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego, w szczególności przepisami ustawy o zwolnieniach grupowych, - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r., poz. 192) – dalej: ustawa o zwolnieniach grupowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie świadczenia wypłaconego podatniczce za odprawę pieniężną, wypłacaną na podstawie przepisów o zwolnieniach grupowych, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone podatniczce na podstawie porozumienia stron, a ponadto jego wysokość została przez obie strony uzgodniona, a nie wynika wprost z przepisów prawa; świadczenie nie jest zatem odprawą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., - art. 191 O.p. poprzez błędną (dowolną) ocenę dowodu z Umowy Społecznej oraz Regulaminu Zwolnień Grupowych, a w konsekwencji wadliwe ustalenie, że świadczenie zostało wypłacone podatniczce na podstawie Umowy, podczas gdy podstawa dla wypłaty świadczenia leżała w postanowieniach Regulaminu, - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i nierozpoznane przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o zwolnieniach grupowych i art. 9 § 1 k.p., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i ustalenie, że Regulamin Zwolnień Grupowych, wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o zwolnieniach grupowych nie stanowi źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. i w związku z tym błędne ustalenie, że świadczenie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z postanowień opartego na ustawie Regulaminu, który jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., - naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario, poprzez orzeczenie na niekorzyść podatniczki w sytuacji w której charakter płaconego jej świadczenia nie jest explicite określony, a z okoliczności faktycznych wynika, że ma ono za zadanie zrekompensować szkodę majątkową i niemajątkową powstałą z uwagi na pozbawienie pracownika ustawowej ochrony stosunku pracy i prawa do odprawy, ma więc charakter odszkodowania i zadośćuczynienia, nie jest natomiast odprawą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ocenił, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Skarżąca w 2014 r. otrzymała 30.000 zł, to jest ratę wypłaty świadczenia 130.000 zł, jakie uzyskała w drodze porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, na podstawie Regulaminu Zwolnień Grupowych. Spornym było czy przychód ten korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd przywołał treść przepisu oraz wyjaśnił, że zwolnienie wystąpiłoby gdyby wypłacone pieniądze miały swe źródło w określonym akcie prawnym, odpowiadałyby pojęciu odszkodowania bądź zadośćuczynienia oraz nie byłyby objęte wyłączeniami. Sąd przyznał rację organowi, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można było jednak w ocenie Sądu przyjąć, że wypłata spornego świadczenia była wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Sąd argumentował, że skoro ustawodawca doszedł do przekonania, że z "odszkodowań i zadośćuczynień" należy wyłączyć odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.), to przyjąć należy, że w tego typu wypłatach dostrzegł ich cechy, gdyż w przeciwnym wypadku byłoby to wyłączenie martwe. Zatem sporne świadczenie, w opinii Sądu nie mogło korzystać ze zwolnienia, jeśli odpowiadało w swej istocie odprawie, jaką wyraźnie wyłączono z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jeśli nie tylko nie posiadało cech odszkodowania czy zadośćuczynienia w ich potocznym rozumieniu, ale ponadto odpowiada istocie odprawy o jakiej mowa lit. b). W ocenie Sądu ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Skarżąca nie kwestionuje zupełności materiału dowodowego, a jedynie jego ocenę w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu skarżąca nie miała jednak racji, gdyż ostatecznie należało uznać, że była to odprawa odpowiadająca istocie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Analiza akt sprawy nie rodzi wątpliwości, że zarówno cel jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiada odprawie, o jakiej mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., co więcej jej wysokość jest większa od tej, przysługującej na podstawie ustawy. Jednocześnie Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 3 O.p., gdyż skarżąca nie mogła korzystać z ochrony jaką zapewniała interpretacja wydana w czerwcu 2015r., dla działań wcześniejszych, tj. rozliczenia podatku w marcu 2015r. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1- 4 ustawy o zwolnieniach grupowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie świadczenia wypłaconego podatniczce za odprawę pieniężną, wypłacaną na podstawie przepisów o zwolnieniach grupowych, w określonej w ustawie o zwolnieniach grupowych wysokości, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone podatniczce, nie na podstawie ustawy, lecz na podstawie porozumienia stron, a ponadto jego wysokość została przez obie strony uzgodniona, a nie wynika wprost z przepisów prawa; świadczenie nie jest zatem odprawą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., 2. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 448 i art. 415 k.c., stosowanymi poprzez odesłanie z art. 300 k.p., poprzez ich błędną wykładnię i odmowę uznania świadczenia wypłaconego podatniczce w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy za zadośćuczynienie i odszkodowanie w sensie cywilnoprawnym, podczas gdy świadczenie zostało wypłacone w ramach ochrony dobra osobistego podatniczki w postaci prawa do trwałości zatrudnienia i jako sprzeczne z zasadą współżycia społecznego - zasadą lojalności (pracodawcy względem pracownika) stanowi odszkodowanie - za szkodę majątkową z tytułu utraty przez podatniczkę świadczeń wynikających ze stosunku pracy (m.in. świadczeń przyznanych w Umowie Społecznej) i odpraw przewidzianych przepisami prawa powszechnie i wewnętrznie obowiązującego oraz zadośćuczynienie - za doznaną krzywdę, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 448 i art. 415 k.c. stosowanymi poprzez odesłanie z art. 300 k.p. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi podatniczki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy została wydana z naruszeniem art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., poprzez orzeczenie wbrew zasadom słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasadzie nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), przejawiające się w orzeczeniu na niekorzyść podatniczki w sytuacji, w której charakter wypłaconego jej świadczenia nie wynika wprawdzie z jego nazwy, ale z okoliczności faktycznych można wnioskować, że ma ono za zadanie zrekompensować szkodę majątkową i niemajątkową powstałą z uwagi na pozbawienie pracownika ustawowej ochrony stosunku pracy i prawa do odprawy, ma więc charakter odszkodowania i zadośćuczynienia, nie jest natomiast odprawą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej , ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, ale zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się na prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których skarżący upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17, z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16, z dnia 8 sierpnia 2017 r. II FSK 2402/16 oraz w tożsamym składzie orzekającym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2678/16 (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnym jest zatem odwołanie się w rozpatrywanej sprawie do argumentacji zawartej w powyższych wyrokach. W niniejszej sprawie, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., to otrzymane świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika. Wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy skarżącego, który co istotne miał wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia w ramach Umowy Społecznej, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie. Należy też podkreślić, że § 7 pkt 4 Regulaminu Zwolnień Grupowych wyłączał prawo pracownika do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych m.in. postanowieniami Umowy Społecznej (k. 48- 52 akt adm.). Regulamin został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.of. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16). Należy także zauważyć, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, przyjął, że ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Z powyższych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania kwestionowanej decyzji z naruszeniem art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych zasad, w tym zasady in dubio pro tributario, a w uzasadnieniu zarzutu okoliczność ta, poza ogólnymi uwagami, nie została wykazana. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.