III SA/Wa 1248/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej "Grupa"), działającej w branży chemicznej. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się między innymi produkcją katalizatorów, które wykorzystywane są przez inne podmioty gospodarcze jako części składowe do produkcji pojazdów samochodowych. W najbliższym czasie Spółka planuje rozwinięcie swojej działalności w tym zakresie i wprowadzenie nowego modelu produkcyjnego. Co do zasady, proces w który zaangażowana będzie Spółka obejmie wyprodukowanie masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora. W ramach planowanego modelu, Spółka będzie nabywała od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną). Również składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej (z wyłączeniem metali szlachetnych) będą nabywane we własnym zakresie przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych. Natomiast metale szlachetne (w szczególności platyna) powierzane będą Spółce dla potrzeb przeprowadzenia procesu produkcyjnego przez inny podmiot z Grupy – B. GmbH (dalej B.). Powierzenie to będzie dokonywane przez B. na terytorium Polski (B. planuje dostarczanie metali szlachetnych do polskiego magazynu B.). Spółka nigdy nie nabędzie metali szlachetnych i B. zachowa prawo do rozporządzania nimi jak właściciel w trakcie całego procesu. Używając zakupionych materiałów, otrzymanych (powierzonych) metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą Spółka będzie produkowała katalizatory samochodowe. Na pierwszym etapie procesu produkcyjnego, Spółka będzie wytwarzać masę katalityczną na podstawie różnorodnych nabytych składników oraz powierzonych jej metali szlachetnych. W zależności od rodzaju końcowego produktu, ilość i wartość metali szlachetnych wykorzystywanych w procesie może się różnić. Kolejny etap procesu stanowi powlekanie substratu masą katalityczną. Powlekanie substratu odbywa się poprzez szereg procesów na liniach produkcyjnych i powoduje powstanie powłoki wewnątrz substratu. Następnie masa katalityczna znajdująca się na substracie jest suszona poprzez umieszczenie kolejno w dwóch piecach (w pierwszym odparowywana jest woda, w drugim natomiast następuje aktywacja masy poprzez wykorzystanie bardzo wysokiej temperatury). Spółka podkreśliła, że niezależnie od rodzaju używanego metalu szlachetnego oraz jego ilości, czynności wchodzące w skład procesu produkcyjnego prowadzonego przez Spółkę nie ulegają znaczącym zmianom (pewne różnice w czynnościach wykonywanych na liniach produkcyjnych mogą wiązać się z różnicami w charakterystyce końcowego produktu). Dodatkowo, w zależności od rodzaju końcowego produktu, występować będą pewne różnice w ilości wykorzystanej gotowej masy katalitycznej. W efekcie przeprowadzonych czynności, produkt wytworzony przez Spółkę będzie funkcjonalny i może być instalowany bezpośrednio w układzie wydechowym danego pojazdu, o ile pojazd ten posiada odpowiedni element, tzw. "puszkę", która pozwala na taką instalację. W przeciwnym razie przed instalacją, produkt wytworzony przez Spółkę powinien zostać umieszczony w "puszce". Po ukończeniu przez Spółkę procesu produkcyjnego, produkt wykonany z użyciem powierzonych metali szlachetnych jest sprzedawany przez Spółkę do B. (wartość sprzedaży nie obejmuje metali szlachetnych, gdyż Spółka nigdy ich nie nabyła). W momencie sprzedaży towarów do B., będą znajdowały się one na terytorium kraju. Następnie, B. (zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce) dokona przemieszczenia nabytego produktu wraz z metalami szlachetnymi w ramach własnego przedsiębiorstwa do składów konsygnacyjnych znajdujących się u kontrahentów w innych krajach Unii Europejskiej. Na podstawie danych statystycznych przybliżony udział wartości powierzonych metali szlachetnych w łącznej wartości produktu finalnego (katalizatora) może ulegać skrajnym wahaniom (np. może wynosić 3%, 50% lub nawet ponad 90%), w zależności od wymaganej specyfikacji technicznej danego produktu. Patrząc wyłącznie na zużywane materiały, abstrahując od wartości robocizny, wartość materiałów własnych zakupionych przez Spółkę może być istotnie większa niż wartość powierzonych metali szlachetnych lub istotnie mniejsza lub na podobnym poziomie. W związku z powyższym, precyzyjne monitorowanie udziału wartościowego metali szlachetnych w poszczególnych katalizatorach jest dla Spółki praktycznie niewykonalne, tym bardziej, że: - analizy statystyczne szacujące wartość ostatecznie zużytych metali możliwe są wyłącznie ex post na uśrednionej dużej próbie, a nie na bieżąco dla poszczególnych partii produkcji, - Spółka nie nabywa tych metali, a ich rynkowa wartość (która mogłaby stanowić pewien punkt odniesienia) może wahać się istotnie nawet kilka razy dziennie (ze względu na zmiany notowań giełdowych kruszców). W związku z opisanym powyżej procesem, Spółka wniosła o potwierdzenie, że sprzedaż dokonywana na rzecz B. powinna zostać potraktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług (podatek VAT) jako sprzedaż towarów, a nie jako świadczenie usług. Spółce zależy na potwierdzeniu, że przedmiotowe czynności stanowią dostawę towarów, ponieważ w takim przypadku, ze względu na dokonanie sprzedaży na terytorium Polski, sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce. Natomiast, w przypadku uznania, że dochodzi do świadczenia usług, konieczne będzie dodatkowo potwierdzenie, czy nabywca usług (B.) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (i dopiero odpowiedź na to pytanie umożliwi potwierdzenie, czy polski VAT powinien zostać naliczony, czy też nie). W związku z powyższym Spółka zapytała czy czynności dokonywane przez nią na rzecz B., opisane w niniejszym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT? Zdaniem Spółki czynności dokonywane przez B., opisane w niniejszym stanie faktycznym, stanowią dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i stwierdziła, że niezależnie od specyfikacji danego produktu i ostatecznego stosunku wartości metali szlachetnych do towarów nabywanych przez Spółkę (substrat, pozostałe składniki masy katalitycznej) oraz pracy wykonanej przez Spółkę, zasadniczy charakter czynności wykonywanych przez Spółkę nie ulega zmianie i w każdym przypadku ma charakter dostawy towarów. W ocenie Skarżącej kwalifikację danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie transakcji przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie kompleksowa analiza czynników takich jak m.in. proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, ale również: przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa czy też jako dostawa towarów. Skarżąca powołała się w tym zakresie na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012r. I FSK 1154/11 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 marca 2007r. C – 111/05 i stwierdziła, że kryterium wartościowe nie powinno mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której dokładnie te same czynności wykonywane przez Spółkę, mogą zostać zakwalifikowane raz jako świadczenie usług, natomiast innym razem jako dostawa towarów, w zależności od rodzaju, ilości i aktualnej wartości użytego metalu szlachetnego. Ponadto wskazała, że metale szlachetne są jedynie jednym z wielu składników masy katalitycznej, a jej produkcja nie jest możliwa bez wykorzystania pozostałych składników dostarczanych przez Spółkę. Niemniej jednak, ze względu na dużą rynkową wartość metali szlachetnych, niewielka (pod względem ilościowym) zmiana proporcji wykorzystanych składników mogłaby doprowadzić do zmiany w proporcji wartości metali szlachetnych do wartości pozostałych produktów użytych w procesie co w konsekwencji oznaczałoby zmianę charakteru transakcji (podczas gdy wszelkie wykonywane czynności i wykorzystywane produkty nie uległyby zmianie). Co więcej, możliwa byłaby hipotetyczna sytuacja, w której z uwagi na to, że wartość towarów używanych w produkcji zależy od notowań na giełdach towarowych, wahania na giełdzie prowadziłyby do zmian wartości rynkowej towaru, tak że nawet przy użyciu dokładnie takich samych ilości metali szlachetnych, ich wartość w stosunku do wartości własnych towarów Spółki ulegałaby ciągłym wahaniom (nawet kilkadziesiąt razy w ciągu dnia), a w konsekwencji, te same czynności w ciągu jednej godziny mogłyby być kwalifikowane zarówno jako świadczenie usług, jak i dostawa towarów. Z uwagi na skalę produkcji prowadzonej przez Spółkę, konieczność śledzenia proporcji wartości materiałów w odniesieniu do każdej partii produktów wiązałaby się ze znacznymi utrudnieniami natury organizacyjnej oraz wysokimi kosztami administracyjnymi, a w konsekwencji stanowiłoby nieproporcjonalne i nadmierne obciążenie podatnika. Dodatkowo, biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzeczenie Trybunału oraz wyrok NSA, Spółka stwierdziła, że wykorzystanie jedynie kryterium wartościowego prowadziłoby do sztucznego zawężenia analizy do wyłącznie jednej przesłanki i poprzez nieuwzględnienie pozostałych czynników i okoliczności kształtujących dany stan faktyczny prowadziłoby do wniosków sprzecznych z zasadami systemu VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że zakres podstawowych wykorzystywanych materiałów (substrat, składniki masy katalitycznej) jak również proces produkcyjny jest w przypadku wszystkich rodzajów produktów bardzo podobny, świadczenie wykonywane przez Spółkę powinno być każdorazowo klasyfikowane w taki sam sposób dla potrzeb podatku VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, czynności dokonywane przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów. Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim z faktu, że produkcja prowadzona przez Spółkę w oparciu o własne i powierzone materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego, tj. powstaje przedmiot o zupełnie innym charakterze i przeznaczeniu niż materiał powierzony. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, produkt wytworzony przez Spółkę jest funkcjonalny i w niektórych przypadkach może być zainstalowany bezpośrednio w samochodzie, podczas gdy metal szlachetny takich cech nie posiada. Ponadto Skarżąca wskazała, że B. powierza materiały Spółce w celu uzyskania nowego produktu, a nie dla potrzeb dokonania modyfikacji metali szlachetnych. Intencją B. jest otrzymanie od Spółki ostatecznego produktu, który następnie jest wywożony poza Polskę i dostarczany do kontrahentów. W konsekwencji czynności dokonywane przez Spółkę stanowią dostawę towarów. Jednocześnie Skarżąca dodała, że o przeważającej roli materiałów własnych do materiałów powierzonych decyduje sam przebieg produkcji, w którym powierzone metale szlachetne stanowią zaledwie jeden ze składników masy katalitycznej, która jest powlekana na element definiujący kształt produktu i możliwość jego umieszczenia w samochodzie, tj. substrat. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z [...] stycznia 2015r. odmówił wszczęcia postępowania. Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że nie może w trybie art. 14b O.p. odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie. Organ podatkowy wskazał, że Spółka oczekuje od organu potwierdzenia, że czynności dokonywane przez nią na rzecz B. stanowią dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje również, że zależy jej na potwierdzeniu własnego stanowiska. Wynika to z faktu, że wówczas dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Natomiast, w przypadku uznania, że dochodzi do świadczenia usług, konieczne będzie dodatkowo potwierdzenie, czy nabywca usług (B.) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (i dopiero odpowiedź na to pytanie umożliwi potwierdzenie, czy polski VAT powinien zostać naliczony, czy też nie). W tak przedstawionym opisie sprawy organ pozbawiony jest precyzyjnej analizy przepisów prawa podatkowego w kontekście zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, tym samym nie może dokonać jednoznacznej oceny skutków prawno - podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Organ podatkowy wskazał, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. To Skarżąca sama klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), gdyż to właśnie producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do ustalenia czy w sytuacji będącej przedmiotem wniosku opisywane czynności można uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zatem organ nie jest uprawniony do oceny, czy czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz B. stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawiony opis sprawy i pytanie sprecyzowane w kontekście czynności będących przedmiotem wniosku powoduje, że organ nie może wydać interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p., gdyż to prowadzący działalność gospodarczą jest stroną znającą specyfikę, koszty wytworzenia, nabycia sprzedawanych produktów, kształtujących umowy z kontrahentami, zatem to Spółka posiada niezbędną wiedzę, do właściwego określenia czy czynności dokonywane przez Spółkę stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku błędnego uznania, że organ nie jest uprawniony do oceny, czy czynności dokonywane przez Spółkę, opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania zadanego przez Spółkę, w świetle faktu, iż organ udzielał w przeszłości odpowiedzi na analogiczne pytania zadane przez innych podatników. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o niezwłoczne wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem Spółki. W ocenie Spółki brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, ze względu na fakt, że treść złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada wymaganiom art. 14b § 3 O.p. We wniosku Spółka szczegółowo i precyzyjnie opisała proces produkcji katalizatorów oraz okoliczności świadczące o tym, że wykonywane przez nią działania produkcyjne stanowią na gruncie przepisów o VAT dostawę towarów. Organ natomiast uzasadniając postanowienie, przytoczył opis zdarzenia przyszłego, który Spółka zawarła we wniosku i jedynie ogólnikowo skomentował ten opis, twierdząc, że nie może odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie. Jednocześnie, organ nie wskazał jakich elementów zabrakło we wniosku i jakie dokładnie okoliczności rzekomo uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Spółki, opisane zdarzenie przyszłe oraz zadane pytanie w pełni odpowiadają wymaganiom formalnym określonym w art. 14b § 3 O.p. Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku, gdyby organ uznał, że wniosek Spółki nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 O.p., to zgodnie z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. powinien był wezwać Spółkę do jego uzupełnienia. Dopiero w przypadku braku jego uzupełnienia przez Spółkę zasadna byłaby odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W opinii Spółki rozpoznanie, czy dane procesy produkcyjne, szczegółowo opisane we wniosku stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT, stanowi materię, która może być przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Co więcej, materia ta była przedmiotem orzekania merytorycznego zarówno przez TSUE, sądy administracyjne, jak też organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Mając na uwadze powyższe, odmowa wszczęcia postępowania jest nie tylko niezrozumiała dla Spółki, ale narusza również zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z [...] marca 2015r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez Spółkę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p. W przedmiotowej sprawie nakreślone przez Spółkę we wniosku zdarzenie przyszłe było na tyle jasne i zrozumiałe, że organ uznał je za spełniające wymogi z art. 14b § 3 O.p., nie widząc tym samym konieczności jego uzupełniania poprzez wystosowanie wezwania. Tym samym organ nie podzielił argumentacji Spółki, która wskazuje, że organ powinien był wezwać Spółkę do jego uzupełnienia, a dopiero w przypadku braku jego uzupełnienia przez Spółkę zasadna byłaby odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane z innych powodów, niż brak wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę przepis art. 14b § 1, a także art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., organ wydający interpretację indywidualną nie może poprzestać na ustaleniu, że został złożony wniosek o wydanie interpretacji oraz spełnione są niezbędne wymogi formalne do jej wydania. Obowiązkiem organu jest również dokonanie oceny, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, także z uwagi na jej przedmiot oraz zakres przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, można wszcząć postępowanie interpretacyjne. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Jest to ta "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte. W odniesieniu do argumentów Spółki, odnośnie okoliczności, które uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidualnej organ wskazał, że nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p., gdyż to prowadzący działalność gospodarczą jest stroną znającą specyfikę, koszty wytworzenia, nabycia sprzedawanych produktów, kształtujących umowy z kontrahentami. To podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. To Spółka sama klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), gdyż to właśnie producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do ustalenia czy w sytuacji będącej przedmiotem wniosku opisywane czynności można uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług. Tym samym w kontekście tak przedstawionego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania znalazł zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zatem pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest zarzut naruszenia art. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h O.p. Ponadto odnosząc się do zarzutów, że w przeszłości udzielano odpowiedzi na podobne pytanie organ wskazał, że nie negując powołanych przez Spółkę wyroków jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że przedstawione przez Spółkę we wniosku zagadnienie - uznanie produkcji masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora za dostawę towarów - może stanowić przesłankę odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zagadnienie polegające na kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT jest typowym zagadnieniem podlegającym interpretacji indywidualnej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania zadanego przez Spółkę w sytuacji, gdy organ udzielał w przeszłości odpowiedzi na tożsame rodzajowo pytania zadane przez innych podatników w odniesieniu do zagadnienia kwalifikacji konkretnych czynności jako dostawy towarów, przez co Spółka mogła racjonalnie oczekiwać, że również w jej sprawie zostanie udzielona odpowiedź, a w rzeczywistości została potraktowana w sposób krzywdząco odmienny niż inni podatnicy. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia I instancji. Podkreśliła, że treść złożonego wniosku pozwalała organowi na odniesienie się do wskazanego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego i wywiedzenia z tego opisu konkretnych skutków podatkowych. Jednocześnie, zdarzenie przyszłe było jasne i zrozumiałe (także zdaniem organu), a zakres zadanego pytania nie uniemożliwiał organowi zajęcia stanowiska w sprawie. A zatem organ nie mógł odmówić wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie - zwłaszcza, że w istocie nie wskazał ku temu przyczyny. Ze względu na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"). Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na postanowienie Sąd je uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, orzeczonej postanowieniem Ministra Finansów z [...] marca 2015r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2015r. Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Warszawa 2011r.). Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z 3 lutego 2012r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Jak już wskazano powyżej, mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Niewątpliwie, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą miały zatem zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania "interpretacyjnego". Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że sfera prawa podatkowego to zarówno obowiązki wnioskodawcy, jak również jego prawa. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi on, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Indywidualny charakter sprawy oznacza, że dotyczy ona imiennie określonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków. W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że osobą zainteresowaną, czyli taką, która może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jest podatnik. Natomiast odnośnie do występującego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "inne przyczyny", zważywszy na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że są nimi np. takie sytuacje, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie podkreśla się, iż art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania. Za taką organ uznał okoliczność, że to prowadzący działalność gospodarczą jest stroną znającą specyfikę, koszty wytworzenia, nabycia sprzedawanych produktów, kształtującą umowy z kontrahentami. To podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. To podatnik sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), gdyż to właśnie producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do ustalenia czy w sytuacji będącej przedmiotem wniosku opisywane czynności można uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od podatkowego organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego", zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Niewątpliwie ustawa o podatku od towarów i usług jest ustawą podatkową. Z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, domaga się wskazania przez podatkowy organ interpretacyjny, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym dochodzi do dostawy towarów czy do świadczenia usług w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawa o VAT poddaje zatem opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7, a definicja świadczenia usług w art. 8 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że w niektórych przypadkach mogą powstawać wątpliwości, czy dana transakcja jest dostawą towarów, czy też stanowi świadczenie usług. Jest to spowodowane przede wszystkim faktem, że świadczenie usług ma charakter komplementarny względem dostawy towarów. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 8 ustawy o VAT, usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy. Wątpliwości mogą powstawać zwłaszcza w przypadku czynności bardziej złożonych, kompleksowych, w przypadku których wydanie (przekazanie) towarów jest częścią całego świadczenia. W każdym razie podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008r., I FSK 1512/07, M. Pod. 2009, nr 1, s. 4). Nie jest również tak, że dane zdarzenie czy też czynność mogą być potraktowane zarówno jako dostawa towarów, jak i jako świadczenie usług. Albo stanowi ono dostawę towarów, albo świadczenie usług. "Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi" (wyrok NSA z 11 maja 2010r., I FSK 699/09, LEX nr 589827). Rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług ma istotne znaczenie praktyczne. W przypadku dostawy towarów oraz świadczenia usług obowiązują bowiem inne zasady ustalania miejsca świadczenia. Określenie tego miejsca decyduje o miejscu opodatkowania czynności, niekiedy także o jej charakterze (może wchodzić w grę uznanie czynności za transakcję wewnątrzwspólnotową). Zastosowanie mogą mieć też różne stawki podatku. Przedstawione przez Skarżącą we wniosku zagadnienie jest zatem niewątpliwie z zakresu prawa podatkowego. Zagadnienie to odnosi się w istocie do problematyki tzw. świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Świadczenia złożone mają miejsce w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy (lub usługodawcy) jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń) będących elementami całościowego zobowiązania wykonawcy (dostawcy). Konieczne w takiej sytuacji jest określenie, czy występuje jedno złożone świadczenie, czy też kilka luźno ze sobą powiązanych oddzielnych świadczeń, odrębnie opodatkowanych, a w tym pierwszym przypadku – które czynności mają charakter dominujący, przesądzający o charakterze całości świadczenia (dostawa lub usługa). Niewątpliwie, aby dokonać kwalifikacji realizowanych przez Skarżącą czynności bądź to jako dostawy towaru, bądź jako świadczenia usług należy dokonać wykładni przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 7 i art. 8 tej ustawy, a ponadto uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wypracowane zostały kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Zauważyć w tym miejscu należy, że na tle wskazanych zagadnień powstaje szereg sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, o czym świadczy liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE (np. wyrok z 29 marca 2007r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket). Problem opisany we wniosku wpisuje się właśnie w taką problematykę. Skarżąca szczegółowo opisała jakie czynności wykonuje i wskazała, że w jej ocenie świadczenie to stanowi dostawę towarów, podkreślając, iż decydującym kryterium nie może być wartościowa proporcja towarów powierzonych i własnych. Niewątpliwie wniosek Skarżącej o udzielenie odpowiedzi czy w opisanym przez nią stanie faktycznym dochodzi do dostawy towarów czy do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT, jest jej "indywidualną sprawą", co do wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane przez Skarżącą zagadnienie. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem wniosku nie było dokonanie zaklasyfikowania dokonywanych przez Skarżącą czynności do właściwego grupowania PKWiU, które to klasyfikowanie nie należy do organów podatkowych. W ocenie Sądu, kiedy mowa w przepisie art. 14b § 1 O.p. o prawie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego, oznacza to uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego wykładni przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa lub obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14b § 1 O.p. uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, rzutować może na prawidłowe rozliczenie się wnioskodawcy z fiskusem. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym go stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia z fiskusem. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 O.p. Spółka bowiem domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście ściśle wskazanego stanu faktycznego. W istocie więc wnosiła o zweryfikowanie przez podatkowy organ interpretacyjny, czy prawidłowo dokonała subsumcji tego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy prawa podatkowego. Wnioskiem zatem nie było objęte żądanie wyjaśnienia (ustalenia) stanu faktycznego. Wniosek o interpretacje zawierał konkretne pytanie, czy wskazane we wniosku czynności stanowią dostawę towarów w rozumieniu przywołanych przepisów prawa podatkowego. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości to, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, byłoby przeanalizowanie czynności dokonywanych przez Spółkę i wskazanie czy są to dostawy towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie podatkowego organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Stwierdzić też można, że na kanwie tej sprawy i oceny w niej sposobu działania organu, w pełni aktualny jest fragment zawarty w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 2005r. (sygn. akt SK 36/03), w którym napisano, iż "obowiązkiem organów podatkowych, jak zresztą wszystkich organów państwa, było (i jest) udzielanie obywatelowi (podatnikowi) rzetelnej i efektywnej pomocy wszędzie tam, gdzie pomoc taka jest prawem przewidziana. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) są wszelkie działania "pozorowane", w myśl zasady ut aliquid fecisse videatur ("aby się wydawało, że coś jest czynione"). W odniesieniu do informacji podatkowych stwierdzić należy, że ich celem było wspomożenie podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku, w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach. Organa podatkowe miały obowiązek udzielić im efektywnej pomocy, nie ograniczającej się na przykład do zacytowania znanych podatnikowi przepisów. Zobowiązane też były do jasnych i pełnych odpowiedzi, nie zaś do odpowiedzi wymijających czy też nietrafiających w sedno zagadnienia przedstawianego w żądaniu". Niniejsza sprawa obrazuje, że nawet stworzenie prawa korzystnego dla podatników, w celu szczególnego zobligowania organów podatkowych do wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji, nie spełni swojej funkcji w przypadkach nastawienia tych organów do czynienia wykładni przepisów prawa w sposób nieprzychylny tymże podatnikom, nieułatwiającej im prawidłowego rozliczania się z fiskusem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2008r., I FSK 1063/07; dost. CBOSA). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany będzie uchylić postanowienie z [...] stycznia 2015r., a następnie rozpoznać wniosek i dokonać oceny stanowiska Skarżącej i zakończyć postępowanie przez wydanie interpretacji indywidualnej stosownej treści. Z wymienionych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (100 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego (240 zł).