I GSK 903/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Łódzkiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1207/15 w sprawie ze skargi Powiatu A na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji lub Sąd) wyrokiem z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15 uchylił decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu oraz zasądził na rzecz Powiatu A 5.246 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zarząd Województwa Łódzkiego zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zarzucając Sądowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez naruszenie w szczególności: 1. art. 2 pkt 7 w związku z art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzanie 1260/1999 (Dz. Urz. UE L Nr 210, s. 25; dalej: rozporządzenie nr 1083/2006) w związku z art. 30 i 30a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, ze zm.; dalej: u.z.p.p.r.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż stwierdzone przez Instytucję Zarządzającą nieprawidłowości nie mogą skutkować nałożeniem korekty finansowej w wysokości pełnej kwoty podatku VAT uprzednio zakwalifikowanej do dofinansowania wobec złożenia przez Powiat A oświadczenia o braku możliwości odzyskania tego podatku i wobec przyjęcia, że decydująca jest tzw. "faktyczna prawna możliwość" odzyskania podatku VAT; 2. art. 2 pkt 7 w związku z art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 30 i 30a u.z.p.p.r. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ingerowanie w system realizacji programu operacyjnego (RPO WŁ) i określone w umowie warunki dofinansowania projektu przez stwierdzenie, że jako niekwalifikowalną organ winien uznać tylko taką kwotę podatku VAT o jakiej zwrot Powiat A miał możliwość faktycznie się ubiegać, pomijając potencjalną możliwość odzyskania przedmiotowego podatku w innym okresie; 3. art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L Nr 210, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 1080/2006) w związku z art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 30 i 30a u.z.p.p.r. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż prawną potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT należy rozumieć jako faktyczną prawną możliwość odzyskania podatku VAT i w związku z tym należy zawsze ustalić jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania z uwzględnieniem czasu obowiązywania możliwości odzyskania podatku oraz wysokości kwoty możliwej do odzyskania; 4. art. 211 ust. 4 w związku z art. 211 ust. 1 pkt 2 i art. 208 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.) w związku z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, ze zm.) i art. 207 ust. 9 i 12a oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz art. 98 w związku z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia procedur skutkujących obowiązkiem zwrotu części dofinansowania, gdyż kwota przypadająca do zwrotu musi odpowiadać faktycznej możliwości skarżącego odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT zgodnie z obowiązującym prawem krajowym; 5. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wykroczeniu poza kryterium dokonywanej kontroli działalności administracji publicznej, a więc sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez ingerowanie w system realizacji programu operacyjnego w zakresie opisanym w pkt 1, co wykracza poza granice właściwości sądów administracyjnych i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm.; dalej: k.p.a.), przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie stanowi istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wymienione przez Sąd uchybienia, jak nieprzedstawienie okoliczności, które organ brał pod uwagę w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób prawidłowy, pełny i przekonujący, nie miały miejsca; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie popełnionych przez Instytucję Zarządzającą uchybień, co uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a w konsekwencji wykonanie wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości zastosowania przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi. W tej sytuacji niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia, że za niekwalifikowalny wydatek należy uznać wyłącznie kwotę podatku VAT (faktycznie) prawnie możliwą do odzyskania dla konkretnego beneficjenta, a zatem należy zawsze ustalić jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania z uwzględnieniem czasu obowiązywania możliwości odzyskania podatku oraz wysokości kwoty możliwej do odzyskania (przy czym nie ma tu znaczenia jedynie potencjalna możliwość odzyskania tego podatku w innym okresie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zidentyfikował przedmiot sprawy zauważając, że w istocie rzeczy spór sprowadza się do oceny, czy możliwość odzyskania podatku VAT, która pojawiła się u strony skarżącej od lipca 2011 r. w związku ze zmianą formy prowadzonej działalności przez ZOZ oznacza obowiązek zwrotu całej kwoty podatku VAT, czy też tylko takiej części, którą faktycznie, zgodnie z prawem, tj. z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), mogła odzyskać. Sąd zasadne zwrócił również uwagę, że w § 1 pkt 8 umowy o dofinansowanie projektu (zawartej pomiędzy beneficjentem a Zarządem Województwa) zawarto definicję wydatku kwalifikowalnego, z której wynika, że "wydatkiem kwalifikowalnym" jest wydatek lub koszt poniesiony przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu, uznany za kwalifikowalny zgodnie z Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013), Zasadami kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPO WŁ na lata 2007-2013 oraz innymi dokumentami regulującymi kwalifikowalność wydatków. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że należy oprzeć się w tym przypadku na art. 56 rozporządzenia nr 1083/2006 oraz art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006, które określają, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR, a następnie na "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013" zatwierdzonych przez Ministra Rozwoju Regionalnego 22 listopada 2007 r., w treści których w Podrozdziale 4 "Zakaz podwójnego finansowania" przyjęto, że (pkt 1) podwójne finansowanie oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych i krajowych. Podwójnym finansowaniem jest w szczególności (pkt 2 b) zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja Sądu, że podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT (por. podrozdział 15 pkt 1 krajowych wytycznych). Z kolei w rozdziale 6 krajowych wytycznych zatytułowanym "Wydatki niekwalifikowane" wskazuje się, że do współfinansowania nie kwalifikują się m.in. (pkt 1e) podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę o VAT. Trafnie zwrócono również uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wskazane wyżej reguły zostały powtórzone i rozwinięte w pkt 11 opracowanych przez Zarząd Województwa Łódzkiego "Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPO Województwa Łódzkiego na lata 2007 – 2013". Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że istotna jest tu prawna możliwości faktycznego odzyskania podatku VAT i w związku z tym należy zawsze ustalić jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania. Podkreślić trzeba, że taka konstatacja wiąże się z podstawową zasadą występującą w prawodawstwie unijnym dotyczącą udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasadą zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 rozporządzenia nr 1083/2006 - wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Rację ma również Sąd pierwszej instancji, że uznanie za wydatek niekwalifikowlany wydatku na podatek VAT tylko w takiej części w jakiej rzeczywiście beneficjent uzyskał prawną możliwość jego odzyskania nie narusza zasad określonych w dokumencie "Zasady kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego WŁ na lata 207-2013" i "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków (...)" powołanych w umowie, gdyż do uznania wydatku na podatek VAT za niekwalifikowlany wymagane jest aby beneficjent miał prawną możliwość odzyskania VAT-u (pkt 23. 1). Należy podkreślić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie nie budzi wątpliwości kwestia, iż w przypadku zaniechania przez beneficjenta odzyskania podatku VAT, pomimo istnienia takiej możliwości prawnej, nie ma możliwości odzyskania tego podatku w ramach projektu. Trafnie bowiem Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że - decydująca jest okoliczność, że taka prawna możliwość zaistniała, albowiem z pkt 23.2 "Zasad kwalifikowalności wydatków (...)" wynika, że "posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił np. ze względu na nie podjęcie przez beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa". Istotny jest w tym przypadku także pkt 23.3, który stanowi, że jeżeli podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowalnego może być częściowo odzyskany, to kwalifikowalna jest ta część podatku VAT, która nie może zostać odzyskana. Podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, ale prawna możliwość odzyskania takiego podatku przez konkretnego beneficjenta. Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja Sądu, że Powiat A ze względu na zmianę przeznaczenia w 2011 r. nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, od 2012 r. miał możliwość złożenia korekt deklaracji VAT-7 w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku oddania środków trwałych do użytkowania. Skoro beneficjent złożył korekty deklaracji w latach 2012, 2013, 2014 i 2015 i jednorazowo za okres 07/2011, gdzie wartość początkowa zakupów nie przekraczała 15.000 zł, to zgodnie z prawem nie mógł odzyskać części podatku VAT zawartego w 1/5 wartości sprzętu i wyposażenia o cenie zakupu powyżej 15 tysięcy złotych z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Na poparcie powyższego stanowiska należy przywołać wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., wydany w sprawie C-500/16, Caterpillar FS, z którego jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia (nawet, gdy z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna). Nie ma zatem niebezpieczeństwa złamania zakazu podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych lub z dotacji krajowych (zob. pkt 6.5 ppkt 1 i 2 lit. b krajowych wytycznych). W zawiązku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006 oraz art. 2 pkt 7 w związku z art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 30 i 30a u.z.p.p.r., a także art. 211 ust. 4 w związku z art. 211 ust. 1 pkt 2 i art. 208 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w związku z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i art. 207 ust. 9 i 12a oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 u.f.p. Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a., ponieważ autorka skargi kasacyjnej nie wskazała konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który zawiera w sobie dwa paragrafy. Podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678 i z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). W rozpoznawanej sprawie nie skonkretyzowano o naruszenie jakiej jednostki redakcyjnej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych chodziło, co powoduje, że nie został spełniony wymóg prawidłowego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutu, zawłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji na jego poparcie. Trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić strony w precyzowaniu stawianych zarzutów. Podobnie zarzuty procesowe nie są uzasadnione. Pierwszy z zarzutów procesowych sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organ naruszył reguły zawarte w przepisach art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Zarzuty te autorka skargi kasacyjnej połączyła jednak z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz zastosował środek przewidziany w ustawie. Wskazany przepis mógłby zatem zostać naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonałby jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1314/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze sformułowanych zarzutów nie wynika, aby tego rodzaju uchybienia autorka skargi kasacyjnej podnosiła. Dlatego nieuzasadnione było powołanie się na przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., który nie stanowi podstawy do czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu błędnego rozstrzygnięcia. Podzielając wykładnię przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne ściśle powiązanych z tą problematyką zarzutów naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., ponieważ jak słusznie wskazał Sąd naruszenie przez organ przepisów postępowania administracyjnego było zdeterminowane przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem oprócz stron postępowania jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności, bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Z jego treści jasno wynika, jaki stan faktyczny sprawy przyjął Sąd, dokonał też jego niebudzącej wątpliwości oceny prawnej, jak również zawarł rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 2 pkt 7 w związku z art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006. Zaznaczyć trzeba, że to, iż strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza od razu, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., i że uprawnia to do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podjął skarżący kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.