I SA/Wr 16/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca),, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 11.265,00 (słownie ; jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w W. (dalej: A, strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu I instancji spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w wyniku wadliwego zaniechania ich przeniesienia w takiej wielkości wartości przychodów z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2011 r. Ponadto spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł w wyniku wadliwego zaniechania ich przeniesienia w takiej wielkości wartości kosztów z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2011 r. Powyższe kwestie nie budzą zastrzeżeń strony. Dalej organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy. Nadto spółka nieprawidłowo kwotę [...] zł ujęła w kosztach uzyskania przychodu i powtórnie w tym samym rachunku podatkowym jako dochód wolny z tytułu przeznaczenia tych wydatków na cele strefy. Organ I instancji wskazał, że ma świadomość, że korekty zeznania za 2011 r. dokonane przez stronę związane były z otrzymaniem przez spółkę korzystnej indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] nr [...], która potwierdzała stanowisko strony co do możliwości wyliczenia dochodu do opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a następnie odjęcie od niego wydatków na rozwój strefy i wykazanie ich jako dochód zwolniony oraz prawidłowości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodów i wykazywania ich w kwocie dochodu zwolnionego do odliczenia od dochodu do opodatkowania. Ww. interpretacja została zmieniona jako nieprawidłowa, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie wyrokiem z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 uchylił interpretację zmieniającą (wyrok jest nieprawomocny). W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że ścisłe odczytanie zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2006 roku.) oraz zastępującym go § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r . w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1561 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2008 roku.), przeczy stanowisku organu, że wydatek na cele rozwoju spółki, który może być zarazem kosztem uzyskania przychodu, podatnik może ująć w kalkulacji wysokości podatku tylko jeden raz. Wskazała również strona, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 325/15 uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące 2008 r., czym potwierdzono stanowisko strony skarżącej i organ winien ww. wyrok uwzględnić. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIS stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeczyłoby to zasadzie równości traktowania wszystkich podatników, również tych korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślił organ II instancji konieczność ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wskazał organ odwoławczy, że nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu, na który powołała się strona. Zdaniem organu II instancji celem przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (art. 25 ust. 2) i przepisów rozporządzeń jest proinwestycyjne zwolnienie zarządzających strefami z podatku CIT, promujące przeznaczenie środków podlegających opodatkowaniu na "rozwój strefy", które w przeciwnym razie musiałyby zgodnie z regułami obowiązującymi osoby prawne, będące podatnikami CIT, być odprowadzane jako podatek dochodowy od osób prawnych. Stąd ustawodawca odniósł również do możliwości odliczenia wydatków przewidzianych do poniesienia na ten cel dopiero w kolejnym roku. Zauważył DIS, że przyjęte rozwiązanie poprzez wymienienie, że jest dopuszczalne również w przypadku wydatków na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności wskazywało na wyjątki w CIT dotyczące środków trwałych podlegających amortyzacji, a nie natychmiastowemu uwzględnieniu w rachunku, a tu jako wyjątek pozwalało takie rozwiązanie zastosować z ewidentną korzyścią podatkową. Nadto ulga premiowała również w zwolnieniu wydatki, które w rozumieniu u.p.d.o.p. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w tym czasie lub w ogóle. W skardze do WSA we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 12, art. 15, art. 16, art. 17 i 18 u.p.d.o.p.; - § 11 rozporządzenia z 2006 r.; - art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z § 2 rozporządzenia z 2008 r.; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu strona podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania przed organami podatkowymi. Argumentowała, że w przypadku korzystania ze zwolnienia dla zarządzających strefami kluczowe jest ustalenie jedynie dwóch parametrów: 1. wysokości dochodu, który może podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi, 2. listy wydatków na cele rozwoju strefy poniesionych w roku podatkowym oraz planowanych do poniesienia w roku następnym. Zestawienie tych dwóch wartości poprzez pomniejszenie wyniku z pkt 1 o wynik z pkt 2, powinno prowadzić do określenia ostatecznej podstawy opodatkowania. Spółka zauważyła, że podobna zasada zwolnienia dochodu przewidziana została w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 34 u.p.d.o.p., kiedy podmioty najpierw ustalają podstawę opodatkowania zgodnie z zasadami ogólnymi, a następnie weryfikują: w przypadkach z pkt 4 - czy przeznaczą środki w wysokości odpowiadającej skalkulowanemu dochodowi na cele statutowe, a w pkt 34 czy posiadają limit zwolnienia, który wynika z poniesionych wcześniej wydatków inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej skalkulowanemu dochodowi. Naruszenia przepisów postępowania spółka upatrywała zasadniczo w braku przedstawienia stosownego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w tym braku dokładnego odniesienia się do szeregu argumentów skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, jednokrotność odliczenia wydatku przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną w ramach przedmiotowego zwolnienia, potwierdzona została w wyroku NSA z dnia 16.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1679/11. Strona podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Kwestia sporna dotyczy zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotu zarządzającego wałbrzyską A (na podstawie rozporządzeń dotyczących tej strefy). Zdaniem organu podatkowego wydatek, który był wcześniej objęty zwolnieniem jako wydatek na cele rozwoju strefy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jak również wydatek, który był wcześniej wykazany jako koszt uzyskania przychodu nie może stanowić wydatku na cele rozwoju strefy, który pomniejsza podstawę opodatkowania. W pierwszym przypadku zdaniem organu strona nie może zaliczyć wydatku do kosztu, ponieważ został on jej niejako zrekompensowany jako wydatki użyte do obniżenia dochodu w formie wolnego w tej części w roku poprzednim. W drugim przypadku również dochodzi do niedopuszczalnej kumulacji korzyści. Zdaniem strony wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania w przypadku dotyczącym zwolnienia dla zarządzających strefami. Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie, którego dotyczy spór w stosunku do tych samych stron było przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 325/15 uchylił decyzję organu podatkowego w zakresie rozliczenia strony za 2008 r. Sąd w składzie obecnym w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i do tez w nim zawartych odwoła się w dalszej części uzasadnienia. Z przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: u.s.s.e.) wynika, że specjalne strefy ekonomiczne (SSE) to wyodrębnione administracyjnie obszary Rzeczypospolitej Polskiej, na których prowadzona jest działalność gospodarcza na szczególnych zasadach (określonych w ustawie), a to w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Specjalna strefa ekonomiczna ustanawiana jest w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, które określa między innymi zarządzającego strefą (art. 4 u.s.s.e.). Przepis art. 8 ust. 1 u.s.s.e. wymienia główne zadania podmiotu zarządzającego SSE, których realizacja ma zmierzać do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a w szczególności: umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym (pkt 1); gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym (pkt 2); świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie (pkt 3); prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w strefie (pkt 4); podejmowanie działań zmierzających do powstawania klastrów (pkt 5); współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy w strefie z odpowiednimi szkołami ponadgimnazjalnymi oraz uczelniami (pkt 6). Uszczegółowienie zadań zarządzającego zawarte jest w planie rozwoju strefy (art. 9 ust. 1 u.s.s.e.), natomiast w regulaminie strefy zarządzający określa zasadniczo sposób wykonywania przez siebie zarządu strefą (art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e.). Osiągnięcie celów dla których utworzono strefę wymaga podejmowania działań zarówno przez przedsiębiorców inwestujących na terenie strefy, jak i podmiot zarządzający strefą. Zgodnie z § 11 rozporządzenia z 2006 r., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Od dnia 30 grudnia 2008 r. zwolnienie zarządzającego strefą, w takim samym zakresie, przewidziane było w § 2 rozporządzenia z 2008 r. Zwolnienie określone w § 11 rozporządzenia z 2006 r . (oraz odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r .) dotyczy zarządzającego wałbrzyską specjalną strefą ekonomiczną i obejmuje dochód tego podmiotu w części, w jakiej zostanie, w okresie dwuletnim, wydatkowany na cele rozwoju strefy. Jest to zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe realizujące funkcję gospodarczą, motywującą zarządzającego do podejmowania działań na rzecz rozwoju strefy. Jako szczególnie istotny wymaga podkreślenia warunek wydatkowania w okresie dwuletnim dochodu na cele rozwoju strefy. Widać z tego, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane. Jak zaznaczono, przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany na rozwój strefy. Wymóg wydatkowania dochodu może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p.). Na gruncie podobnego z punktu widzenia przedmiotu zwolnienia (dochodu podatnika w części przeznaczonej na określone cele), przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do takiej terminologicznej niekonsekwencji ustawodawcy odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.06.2004 r. (sygn. akt FSK 188/04, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) stwierdzając, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. Powyższy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w odniesieniu do zwolnienia dochodu podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną. Przytoczone stanowisko pozwala przy tym przyjąć, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Tymczasem na takim w istocie utożsamieniu zasadzało się stanowisko organu w niniejszej sprawie. Zauważa Sąd, że organ podatkowy mimo, że w decyzji wskazuje, że dostrzega różnicę pomiędzy środkami pieniężnymi a podstawą opodatkowania, to jednak rezultat wnioskowania organu podatkowego pozostaje ten sam. Organ bowiem przyjmuje, że jeżeli określony wydatek ujęty został jako koszt przychodu (konstytuował podstawę opodatkowania), to nie mógł jednocześnie powodować zwolnienia (na podstawie § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r.) odpowiedniej części dochodu. Także odwrotnie, jeżeli zarządzający skorzystał ze zwolnienia podatkowego ze względu na poniesienie określonego wydatku, to nie mógł go uwzględnić pośród kosztów przychodu (także gdy koszt mógł być rozpoznany w roku następnym). Podstawowy argument organu wskazuje na podwójne ujmowanie tych samych kwot. W ocenie Sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe i abstrahuje zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uwzględnienie w rachunku podatkowym kosztu przychodu nie może być traktowane jako wyraz preferencji podatkowej, lecz zwykły zabieg na drodze do ustalenia podstawy opodatkowania. Również postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju strefy. Wreszcie brak jest warunku uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim. Wskazane podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju WSSE nie pozwalają na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w swoich wywodach. Nieprawidłowość w podejściu organu jawi się szczególnie wyraźnie wtedy, gdy organ wyklucza z kosztów przychodów te pozycje, które w postaci wydatków na cele rozwoju strefy były uwzględnione w ramach zwolnienia w poprzednim roku podatkowym. Powołanie się w tym zakresie na to, że owym kosztom brakuje atrybutu definitywności gdyż zostały zwrócone (w innej formie), jest o tyle chybione, że o "zwrocie" można by mówić jedynie w zakresie, w jakim doszło do zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w następstwie uwzględnienia określonego wydatku. Byłaby to znacznie mniejsza kwota, aniżeli odpowiadająca faktycznemu wydatkowi (kosztowi). Poza tym zwrócić trzeba uwagę, że stosowanie przedmiotowego zwolnienia zakłada swoistą kalkulację przez zarządzającego wydatków na cele rozwoju A, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu, która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). Zachowanie więc zwolnienia może wymagać od zarządzającego intensyfikacji działań wyrażonych poniesionymi wydatkami na cele rozwoju strefy (w kolejnym okresie). Mechanizm ten odpowiada wskazanemu wcześniej celowi omawianego zwolnienia. Podziela Sąd stanowisko organu podatkowego, że zwolnienia podatkowe powinny być rozumiane i stosowane w sposób ścisły, jednakże powyższe oznacza zakaz zarówno rozszerzającego, jak i zawężającego odczytywania przepisów dotyczących zwolnień. W ocenie Sądu w sprawie organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Odnośnie powoływanych przez organ podatkowy wyroków NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1679/11 oraz II FSK 1680/11, to Sądowi są one znane, jednakże istota wyrażonego tam stanowiska dotyczyła braku możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia tzw. wydatków bieżących, co wynika wprost z wyroku: " (...) Pokrywanie wydatków bieżących ze zwolnienia tego zatem nie korzysta. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżania o nie dochodu. Pierwszym razem poprzez zaliczanie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem. Tymczasem, z przywileju braku obciążenie podatkiem dochodowym korzystają tylko wydatki inwestycyjne, które odpowiadają określonym w § 11 rozporządzenia RM warunkom." (podkreśl. Sądu). Jak wynika z omawianych przepisów § 11 i § 2, zwolnieniu podlegają wydatki na rozwój strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Trzeba wskazać, że owo wymienienie ma charakter przykładowy, co nie wyklucza preferencyjnego potraktowania innych jeszcze wydatków, zaś z drugiej strony nie można temu wymienieniu odmówić definicyjnego charakteru, zwłaszcza, że pojęcie "rozwoju strefy" nie zostało przez normodawcę wyjaśnione. Słowo "rozwój" w języku polskim ma (między innymi) także znaczenie pasujące do opisu zjawisk gospodarczych, które wskazuje na proces przeobrażeń, zmian, przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych, doskonalszych (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III). W świetle tego należy zaaprobować również pogląd wyrażony w wyrokach WSA Wrocławiu z dnia 10.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1450/11 oraz 1451/11), że uwzględnieniu w ramach zwolnienia przewidzianego dla zarządzającego strefą nie podlegają wydatki na bieżącą działalność tego podmiotu, lecz wydatki o charakterze inwestycyjnym (majątkowym). W konsekwencji powyższego organ dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. Brak odniesienia się do tej kwestii uzasadniał zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznaczało naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Reasumując, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. oraz dopuścił się wskazanego naruszenia przepisów postępowania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.