I SA/Gd 21/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. I SA/Gd 21/16 UZASADNIENIE I. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z 9 listopada 2015 r., po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej "A" S.A. reprezentowanej przez radcę prawnego R.P. od decyzji Burmistrza Miasta z 6.07.2015 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami; O.p.) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; u.p.o.l.) oraz § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 lit. b i pkt 3 lit. a uchwały Rady Miejskiej z 29 października 2009 r. Nr [...] w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: zaskarżoną decyzją Burmistrz Miasta określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania były grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. 15.01.2010 r. strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 rok, w której wykazała łączną kwotę podatku [...] zł (budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pow. 4.486,93 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 45.390 m2 oraz budowle o wartości 26.904,507 zł.). Następnie w dniach 6.08.2010 r. i 17.12.2010 r. strona złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok, wykazując w nich kwoty podatku – [...] zł i [...] zł. Burmistrz Miasta wezwał "A" S.A. do szczegółowego określenia przedmiotów opodatkowania - wraz z przedstawieniem opisu, nazwy, położenia, powierzchni, wartości itp. W dniu 20.05.2014 r. skarżący przedłożył listę składników podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2014 rok, które uległy zwiększeniu w latach 2009-2013 o zakup gruntów, wybudowane budynki, a także wybudowane budowle. Organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, dotyczących m.in. opisu i funkcji wymienionych w piśmie 83 obiektów, wskazania ich wartości ustalonej jak dla budowli. W odpowiedzi pismem z 10.07.2014 r. strona przesłała dodatkowe wyjaśnienia wskazał m.in., iż w budynkach znajdują się urządzenia elektroenergetyczne tj. rozdzielnie prądu wraz z osprzętem. Postanowieniem z 9.09.2014 r. Burmistrz Miasta wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010, następnie zaś wezwał podatnika do przedstawienia dokumentacji zawierającej dane będące podstawą określenia wysokości podatku - w tym w szczególności ewidencji środków trwałych, wykazu gruntów, budynków i budowli położonych na terenie Miasta uznawanych przez stronę za podlegające opodatkowaniu i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wykonaniu wezwania strona w dniu 20.10.2014 r. przekazała organowi żądane wyjaśnienia. Następnie pismem z dnia 24.10.2014 r. Burmistrz Miasta wezwał stronę do wskazania lokalizacji wymienionych w piśmie 94 obiektów budowlanych. Skarżąca spółka w dniu 5.11.2014 r. przekazała zestawienie lokalizacji żądanych obiektów budowlanych. Postanowieniami z dnia 5.11.2014 r. Burmistrz Miasta zadecydował przeprowadzić oględziny 92 wymienionych obiektów oraz powołać biegłego rzeczoznawcę dr hab. inż. M.N. Oględziny odbyły się w dniu 9.12.2014 r. w obecności przedstawicieli strony, powołanego rzeczoznawcy i dotyczyły 92 obiektów stacji transformatorowych. W protokole znajduje się szczegółowy opis ww. obiektów, informacja przedstawicieli strony, że w przypadku stacji transformatorowych wkomponowanych w budynki istnieje możliwość, że część pomieszczeń nie stanowi własności "A" S.A. oraz zapis, iż pomiaru dokonano za pomocą elektronicznej miary laserowej [...], jak też informacja, że każdy z obiektów został sfotografowany przez biegłego rzeczoznawcę. Pismem z dnia 21.01.2015 r. Burmistrz Miasta wezwał stronę do wyjaśnienia gdzie znajdują się wymienione w piśmie obiekty (85) i czy stanowiły one część stacji transformatorowych lub stacji rozdzielczych. W odpowiedzi strona wskazała m.in., że nie prowadzi ewidencji z podziałem na gminy, część obiektów może być na pewien czas wyłączona z eksploatacji i stanowić rezerwę. Zaskarżoną decyzją Burmistrz Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010; organ opisał i podał lokalizację obiektów budowlanych błędnie przez stronę wskazanych, a znajdujących się poza terenem Miasta (9 obiektów), jak też wymienił wszystkie obiekty, w liczbie 94, podlegające opodatkowaniu, wraz podaniem ich oznaczenia wg ewidencji środków trwałych, ich numeru w ewidencji, położenia obiektu oraz sposobu zakwalifikowania ich przez stronę. Dalej organ zamieścił szczegółowy opis techniczny ww. obiektów, jak też wyjaśnił przyjęcie zasad ich opodatkowania jako budowli, a nie jak to czyniła strona - jako budynków lub obiektów w ogóle nie podlegających opodatkowaniu. Następnie organ opisał szczegółowo każdy z opodatkowanych obiektów, wskazując jego nazwę, podstawę opodatkowania, stawkę, prawidłową wartość podatku, zapłaconą wartość podatku oraz różnicę tych wartości. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1a, pkt 1 b i pkt 2, 3 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 140; u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna polegać na uznaniu że taki obiekt stanowi budynek. Wskazano na uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna polegać na uznaniu, że transformatory oraz rozdzielnie prądu, które pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli oraz naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory oraz rozdzielnie prądu znajdujące się wewnątrz budynku stanowią odrębną budowlę, podczas gdy są one częścią budynku, a nie odrębną budowlą. Powołując się na definicję budynku podkreślono, że przedmiotowe stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu są trwale związane z gruntem wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród, posiadają fundamenty i dach, a więc są budynkami, co wyklucza jednocześnie kwalifikowanie ich jako budowli. Przepisy nie przewidują bowiem spełniania przez obiekt budowlany innych niż wymienione w ustawie wymogów, by dany obiekt uznany być mógł za budynek. Powołując się na wyrok NSA z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08 dotyczący opodatkowania stacji bazowych telefonii komórkowych, skarżący wskazał, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są wszystkie obiekty wymienione przykładowo w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty, które są do nich podobne, co wskazuje że transformator jako tam nie wymieniony, ani też niepodobny do urządzeń tam wymienionych nie powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla. Urządzenia techniczne (w tym transformatory) co do zasady nie są budowlami, bo nie spełniają ani wymogu związania z gruntem, ani nie podlegają regulacjom techniczno - budowlanym. Takie urządzenia są elementami budynku, w związku z czym nie mogą być opodatkowane jako budowla (pogląd NSA w wyroku z 24.07.2008 r., sygn. akt II FSK418/08, WSA w Gdańsku z 28.07.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07). Odnosząc się do sposobu opodatkowania spornych stacji transformatorowych i rozdzielni prądu, strona wskazała, że nie sposób jest przyjąć, by niezależnie od konstrukcji stanowiły one budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami i stanowiły całość techniczno-użytkową wraz z siecią elektroenergetyczną, a nie jedynie funkcjonalną, pozwalającą na ich swobodną wymianę bez szkody dla konstrukcji. Dalej przytoczono fragmenty stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 20.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, gdzie m.in. stwierdzono, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Transformator nie stanowi więc urządzenia budowlanego, i nie jest też budowlą wchodząca w skład budowli jako całości techniczno- użytkowej. Co do zakwalifikowania rozdzielni prądu jako budowli strona wskazała, że skoro jest to urządzenie zabudowane wewnątrz budynku stacji, niezależne od konstrukcji budynku, stanowiące jego wyposażenie, to nie powinno odrębnie podlegać podatkowi od nieruchomości. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.11.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z 7.07.2015 r. sygn. akt II FSK 1672/13, w którym NSA stwierdził m.in. że transformatory stanowiące część sieci elektroenergetycznej nie są objęte podatkiem od nieruchomości, albowiem nie są podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania. Wskazano, że podstawę materialnoprawną w tej sprawie stanowią przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, oraz § 1 pkt 1 lit. b; pkt 2 lit. b i pkt 3 lit. a uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 października 2009 r. Nr [...] w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości. W kwestii opodatkowania gruntów i budynków Burmistrz Miasta określił kwotę podatku od nieruchomości w wysokości zadeklarowanej za 2010 rok przez stronę - ta kwestia pozostaje poza sporem między stronami. Spór dotyczy natomiast przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, albowiem strona nie zgadza się z przyjętym założeniem, że stacje transformatorowe i rozdzielenie prądu stanowią budowlę. Poza sporem pozostaje ustalony w sprawie stan faktyczny, gdyż strona nie kwestionuje przyjętego przez organ charakteru technicznego zinwentaryzowanych na potrzeby tego postępowania obiektów stacji transformatorowych oraz rozdzieleni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami energetycznymi. W przedmiotowej sprawie, jak to wynika z protokołu oględzin oraz sporządzonej w sprawie opinii pn. "Ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na terenie miasta K." autorstwa dr hab. inż. M.N., ww. stacje transformatorowe występują w następujących typach - 1) obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundamenty i dach, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażony w urządzenia energetyczne, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane urządzenia energetyczne; 2) lokal użytkowy stanowiący fragment obiektu budowlanego wolnostojącego, posiadającego fundamenty i dach, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażonego w urządzenia energetyczne, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane urządzenia energetyczne; 3) obiekt budowlany wolnostojący, nieposiadający fundamentów, niezwiązany trwale z gruntem, posiadający dach, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażony w urządzenia energetyczne, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane urządzenia energetyczne, 4) obiekt budowlany wolnostojący, wykonany jako przenośna obudowa stancji transformatorowej, posiadający fundamenty i dach, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wyposażony w urządzenia energetyczne, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane urządzenia energetyczne; 5) obiekt budowlany wolnostojący, posiadający fundamenty, trwale związany z gruntem, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią elektroenergetyczną poprzez zamontowane urządzenia energetyczne; 6) obiekt budowlany posiadający podbudowę, która kwalifikuje się do uznania jako fundamenty, trwale związany z gruntem, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią elektroenergetyczną poprzez zamontowane urządzenia energetyczne. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowił (w brzmieniu aktualnym w rozpatrywanym stanie faktycznym tj. w 2010 roku), że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdaniem SKO, musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2,3 u.p.b.) ilekroć mowa jest w niej o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Za budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; za budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają, zdaniem organu odwoławczego, rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). TK wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zdaniem TK, analiza definicji zawartych w Prawie budowlanym pozwala sformułować poważne zastrzeżenia co do niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. W ocenie TK, poważne zastrzeżenia z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. TK dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście istotne jest stwierdzenie TK, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. TK omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W konkluzji Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w Prawie budowlanym, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. W toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w Prawie budowlanym definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi również "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pojęcie "urządzenie budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 u.p.b., który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podsumowując organ wskazał, że w świetle powołanych przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach; budowla rozumiana jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. sieci techniczne; urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wskazano, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowych, była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1295/08, II FSK 1398/08, II FSK 1400/08, II FSK 1431/08, z 18.12.2013 r., II FSK 213/12). SKO podzieliło stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach NSA. Odnosząc się do zarzutu strony, że skoro część z przedmiotowych stacji transformatorowych oraz rozdzielni prądu jest trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach, to jest budynkami, co wyklucza więc jednocześnie kwalifikowanie ich i opodatkowywanie jako budowli, SKO wyjaśniło, że z obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. i aktualnej w rozstrzyganym stanie faktycznym tj. w 2010 roku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli wynikało, że każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc tę definicję do tej sprawy SKO podkreśliło, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Takie stanowisko zostało też wcześniej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05; z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07; z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08. Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane; stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Trafna jest, zdaniem SKO, teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych i rozdzielni stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Dotyczy to także obiektu rozdzielni. Takie samo stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 262/15 z 23.07.2015 r. i sygn. akt I SA/Po 514/15 z 20.08.2015 r., WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 495/14 z 21.08.2014 r. oraz WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 343/13 z 23.05.2013 r. Co do kwestii tego, czy stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią i tym samym stanowią budowlę, czy też pozostają z tą siecią jedynie w związku funkcjonalnym i tym samym nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, SKO przychyliło się do stanowiska iż wymienione obiekty stanowią wraz z siecią całość techniczno-użytkową. Wśród budowli w Prawie budowlanym wymieniono sieci techniczne, a w załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku do ustawy). Oznacza to, że do budowli w znaczeniu Prawa budowlanego, a tym samym i w podatku od nieruchomości, zaliczyć należy także m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ustawa z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci elektroenergetycznej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Dodać należy, że budowlą w świetle podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji z budowlą będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do obiektów budowlanych na gruncie Prawa budowlanego, które nie są obiektami małej architektury lub budynkami, przy czym na tę budowlę będą składały się wszystkie elementy (budowlane i niebudowlane), które technicznie są ze sobą powiązane i służą realizacji określonej funkcji, w przedmiotowym przypadku działalności elektroenergetycznej. Stacje transformatorowe są obiektami, do których jest doprowadzany prąd siecią podziemnych i naziemnych kabli, a następnie wprowadzany do sieci przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii. Istotne jest przy tym, że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna, podobnie jak cała sieć elektroenergetyczna, usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się do uznania, że tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Przeznaczeniem takiego całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. W odniesieniu do tego, czy stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowią wraz z siecią, całość techniczno-użytkową pomocne z pewnością mogą być rozważania dotyczące takiego związku w kontekście sieci gazowej i stacji redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem SKO stanowisko jakie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7.10.2015 r. sygn. akt I SA/Po 10/15, może mieć na zasadzie analogi zastosowanie w odniesieniu do sieci elektroenergetycznej i elementów na nią się składających. Zatem tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20.09.2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sieć elektroenergetyczna jest budowlą, bo jest siecią uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (stację transformatorową i rozdzielnię) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną, gdyż bez nich nie mogłaby ona istnieć, zaś bez sieci elektroenergetycznej stacja transformatorowa byłaby również niepotrzebna. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i stanowią one dlatego całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie energii elektrycznej odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci elektroenergetycznej bez stacji transformatorowych pomimo możliwości ich ewentualnego demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć elektroenergetyczna przestałaby spełniać swoje zadanie, a więc niemożliwy byłby pobór i przesył energii elektrycznej. O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji transformatorowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z elektroenergetycznej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytaczana wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tych względów, SKO uznało, że zarówno stacje transformatorowe, jak i rozdzielnie prądu stanowią wraz z siecią całość techniczno-użytkową i tym samym stanowią budowlę (sieć techniczną). Odnosząc się do wskazanego w uzupełnieniu odwołania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.07.2015 r. sygn. akt II FSK 1672/13, SKO wskazało, że dotyczył on odmiennego od rozpatrywanego w tej sprawie stanu faktycznego, gdyż dotyczył on opodatkowania transformatorów umieszczonych na słupach oraz na fundamentach, które nie zostały ponadto wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt la, pkt 1b i pkt 2, 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem. Zarzucono też naruszenie przepisów art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, że transformatory oraz rozdzielnie prądu, które pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli. Wskazano na naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory, rozdzielnie znajdujące się wewnątrz budynku stanowią odrębną budowlę, podczas gdy są one częścią budynku, a nie odrębną budowlą. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza Miasta z 6 lipca 2015 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że brak jest podstaw prawnych, które umożliwiałyby opodatkowanie urządzeń umieszczonych w budynkach stacji transformatorowych i budynkach rozdzielni jako budowli. Zaprezentowane stanowisko dotyczące zagadnienia kwalifikacji transformatorów jako urządzeń budowlanych, zdaniem autora skargi, znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08. W ocenie skarżącej również wyrok NSA II FSK 1672/13 ma zastosowanie do przedmiotu opodatkowania objętej decyzją Burmistrza Miasta. Stanowisko prezentowane w tym wyroku stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08, z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08 oraz z 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08). IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. VI. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu winny być dla celów podatku od nieruchomości klasyfikowane jako budynek, czy też jako budowla. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa w art. 1a zawiera definicje pojęć w niej użytych, w tym pojęć "budynek" i "budowla". W pkt 1 tego przepisu wskazano, że "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W pkt 2 wyjaśniono, że "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem sądu okoliczność, że w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej i rozdzielni prądu znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej; ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też, w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Sąd wskazuje, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych i rozdzielni prądu, jako całości, do kategorii budowli, zostało przez NSA zinterpretowane, o czym szeroko w uzasadnieniu skarżonej w tej sprawie decyzji SKO. Zasadnie SKO podkreśliło przy tym, że fakt ten stwarza uzasadnione domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie NSA jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości (w ślad za wyrokiem NSA z 18 grudnia 2013r. w sprawie II FSK 213/12). Reasumując: 1/ jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje on być budynkiem w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli; 2/ w związku z tym przedmiotowy obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a co za tym idzie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK