I SA/Sz 75/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy P na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę [...] zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Organ"), działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553; dalej: "u.k.s."), w dniu 9 października 2015 r. wydał wynik kontroli nr [...], przedstawiający ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Gminy P w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2013 r. Gmina P (dalej: "Skarżąca"), po uprzednim wystosowaniu do Organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisany powyżej wynik kontroli, stwierdzając, że w wyniku tym nałożony został na Skarżącą obowiązek poinformowania Organu o sposobie wykonania wskazań Organu, chociaż nie wystąpiły po jej stronie naruszenia we wskazanym przez Organ zakresie. Skarżonemu aktowi Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), poprzez przyjęcie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości względem gruntów będących jej własnością i znajdujących się na jej terytorium oraz nałożenie na nią obowiązku poinformowania o sposobie usunięcia naruszeń w tym zakresie; – art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465), poprzez przyjęcie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku leśnego względem lasów będących jej własnością i znajdujących się na jej terytorium oraz nałożenie na nią obowiązku poinformowania o sposobie usunięcia naruszeń w tym zakresie; – art. 111 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. nr 139, poz. 814 ze zm.), poprzez przyjęcie, że Skarżąca naruszyła obowiązki wynikające z tego przepisu i nałożenie na nią obowiązku poinformowania o sposobie usunięcia naruszeń w tym zakresie; – art. 46 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz.U z 2012 r., poz. 742), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatkowane przez Skarżącą kwoty nie służyły realizacji zadań wskazanych w tym przepisie i w konsekwencji nałożenie na nią obowiązku poinformowania o sposobie usunięcia naruszeń w tym zakresie. Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o: – uchylenie wyniku kontroli w tej części, w jakiej nakłada on na Skarżącą obowiązek powiadomienia Organu o sposobie usunięcia nieprawidłowości związanych z zaniżeniem dochodów gminy z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego należnego od niej samej, brakiem wywiązywania się. obowiązku sprawdzenia kompletności i poprawności danych przekazanych z baz danych oświatowych oraz wydatkowaniem kwot dotacji związanej z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska; – zwrot kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W związku ze złożoną skargą, w dniu 24 lutego 2016 r. Skarżąca uiściła wpis w kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej, ewentualnie o jej oddalenie. Organ uzasadnił swoje wnioski i odniósł się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Rozpoznając skargę sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada, czy zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej podlega kontroli tego sądu. Stosownie bowiem do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W myśl art. 3 § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Na podstawie § 3 tego przepisu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s., stanowiącym podstawę materialnoprawną wydanego wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, tj. celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków. Badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Uznaje się, że na wynik kontroli, który nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz wskazuje wyłącznie stwierdzone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, skarga nie przysługuje, albowiem taki wynik kontroli nie należy do aktów (ani czynności) z zakresu administracji publicznej wymienionych w przepisach art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, LEX nr 44972; vide: postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10; 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 889/12; 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 139/13; 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2713/15 – wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; vide: Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz pod redakcją K. Kanduta i A. Sędkowskiego, LEX 2014 - komentarz do art. 24 pkt 22 i 23). Nadto jeżeli wynik kontroli ma podlegać zaskarżeniu to uprawnienia i obowiązki, których ma dotyczyć, muszą wynikać bezpośrednio z przepisów prawa, co oznacza, że nie dopuszcza się pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (vide: postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 581/08; 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3706/13 – dostępne w CBOSA). Nad kwestią zaskarżalności wyniku kontroli pochylił się także Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 października 2014 r. o sygn. akt TS 186/14 (publ. OTK ZU B/2016, poz. 117), stwierdził m.in., że (cyt.) "Sporządzenie wyniku kontroli - zawierającego wyłącznie ustalenia faktyczne, bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego - jest tylko czynnością materialno-techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu, w którym jego treść może być podważana za pomocą innych środków dowodowych. Nie wywiera zatem bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Jakkolwiek niewątpliwie taki wynik kontroli może mieć w przyszłości wpływ na sytuację prawną spółki, to jednak sam nie powoduje jeszcze żadnych konsekwencji prawnych, a w szczególności podatkowych. Trybunał zauważa, że każdy wynik kontroli, jeśli zawiera stwierdzenie jakieś nieprawidłowości (co jest jednym z jego obowiązkowych elementów - art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s.), wpływa pośrednio na sytuację podmiotu kontrolowanego. Niemniej jednak jest to związane z samą istotą tego typu czynności. Aby taki wynik podlegał zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ów wpływ musi mieć charakter ścisły w tym znaczeniu, że sam wynik kontroli ma być bezpośrednią i wystarczającą podstawą nie tylko do nałożenia obowiązków na podmiot kontrolowany, ale także do prowadzenia egzekucji. Wtedy bowiem dochodzi do wkroczenia wyniku kontroli w materię decyzyjną zastrzeżoną w postępowaniu administracyjnym zasadniczo dla aktu administracyjnego wydanego formie decyzji." Podsumowując powyższe, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wyłącznie wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. W rozpoznawanej sprawie analiza zaskarżonego wyniku kontroli nie daje podstaw do stwierdzenia, że na Skarżącą nałożono jakikolwiek obowiązek, który wiązałby się z dokonanymi w toku kontroli ustaleniami i stwierdzonymi nieprawidłowościami. Niewątpliwie w pkt II i III wyniku kontroli Organ przedstawił jedynie ustalony stan faktyczny i określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych z: – gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części wyrównawczej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego (ustalone nieprawidłowości polegały na nienaliczaniu podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego od gruntów, budynków i lasów, których właścicielem była gmina), – sprawdzeniem kompletności i poprawności danych wykazywanych w systemie informacji oświatowej jednostkę samorządu terytorialnego (ustalone nieprawidłowości polegały na wykazaniu przez dyrektorów jednostek oświatowych błędnych danych w sio i powielaniu tych danych przez gminę), – wykorzystania i rozliczenia dotacji dla gmin uzdrowiskowych (ustalone nieprawidłowości dotyczyły niezgodnym z przepisami rozliczeniu wydatków gminy na cele związane z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska). W pkt IV Organ przedstawił "wnioski i zalecenia", które w swej treści ograniczają się wyłącznie do obowiązków przestrzegania przepisów prawa (wskazano konkretne ustawy oraz akty wykonawcze), co oznacza, że nie wywołują one konkretnych skutków w obrębie praw i obowiązków kontrolowanego. W pkt V Organ wskazał termin do usunięcia nieprawidłowości i poinformowania Organu o sposobie wykonania ww. wskazań. Termin ten jednak – zdaniem Sądu – odnosi się wyłącznie do wniosków i zaleceń opisanych w pkt IV wyniku kontroli. Zauważyć również należy, że stwierdzenia zawarte w pkt IV i V nie tworzą nowej sytuacji prawnej Skarżącej, wnioski nie zostały przedstawione w sposób władczy, nie przewiduje się żadnych sankcji za niewykonanie stosownego wskazania Organu (nie upoważniają do tego przepisy u.k.s.). Nie nałożono zatem na Skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków. Zaskarżony wynik kontroli nie ma wpływu na jej sytuację prawną i nie powoduje żadnych konsekwencji finansowych. Skarżąca może wywiązać się z ww. zalecenia, np. poprzez poinformowanie Organu w wyznaczonym terminie o tym, że będzie przestrzegać ustaw wymienionych w pkt IV wyniku kontroli. Wobec wskazywania przez Skarżącą, że dokonane w zaskarżonym wyniku kontroli ustalenia wpływają na jej prawa i obowiązki, gdyż zawarte w tym rozstrzygnięciu ustalenia (w ocenie Skarżącej błędne) mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, podnieść należy, że wynik kontroli w takiej sytuacji mógłby być wykorzystany wyłącznie jako jeden z dowodów w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony Skarżącej przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Ponadto wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Reasumując, zaskarżony wynik kontroli jako nienakładający na Skarżącą określonych obowiązków, a więc taki, który nie powoduje powstania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu kontroli skarbowej w indywidualnej sprawie o charakterze publicznoprawnym, nie podlega kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a., Sąd orzekł o odrzuceniu skargi jako niedopuszczalnej. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi Sąd orzekł zaś zgodnie z przepisem art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.