I SA/Gl 966/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: o.p. po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika skarżącej A S.A. w K. (dalej: Spółka) z dnia 9 grudnia 2014 r., utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Ś. z dnia [...]r., nr [...], którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Decyzją tą Wójt uchylił – po wznowieniu postępowania – swą decyzję z dnia [...] r. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W motywach swego rozstrzygnięcia Wójt wskazał, że w niniejszej sprawie ostatni środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 19 stycznia 2010 r., co w myśl art. 70 § 4 o.p. oznacza, że upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 19 stycznia 2015 r., a więc za mniej niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.). Jednocześnie uznał, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania decyzji (art. 239b § 2 o.p.), a decydujące znaczenie w tym względzie ma dotychczasowy sposób procedowania przez Spółkę charakteryzujący się konsekwentnym kwestionowaniem kwalifikacji organów podatkowych w zakresie opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz brakiem dobrowolnej zapłaty określanych jej zobowiązań podatkowych. W zażaleniu pełnomocnik Spółki podniósł, że postanowienie Wójta jest błędne i wymaga wycofania z obrotu prawnego. Jak zaakcentował z przeglądu dokumentacji posiadanej przez Spółkę wynika, że w dniu 19 stycznia 2010 r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył Spółce zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, a następnego dnia ten środek egzekucyjny został zastosowany. Uwzględnienie tej okoliczności skutkowałoby uznaniem, że upływ terminu przedawnienia nastąpi z dniem 20 stycznia 2015 r. gdyby nie fakt, że w przedmiocie należnego Gminie Ś. za 2004 r. podatku od nieruchomości zapadła między innymi decyzja Kolegium z dnia [...] r., nr [...], na którą Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, a postępowanie w tym przedmiocie zostało prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 922/10. Doręczenie Kolegium odpisu orzeczenia sądowego ze stwierdzeniem prawomocności bez wątpienia nie nastąpiło wcześniej niż w tym miesiącu. W rezultacie, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 o.p., upływu terminu przedawnienia należałoby się spodziewać w 2016 r., co przesądza o konieczności uznania, że swe postanowienie z dnia [...] r. Wójt wydał z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Argumentacja ta nie zyskała aprobaty Kolegium, które na podstawie analizy akt sprawy stwierdziło, że upływ terminu przedawnienia przypadał na dzień 22 grudnia 2014 r., gdyż środek egzekucyjny w postaci pobrania części należności został zastosowany w dniu 21 grudnia 2009 r. W konsekwencji Wójt, mimo przyjęcia innego terminu, trafnie zastosował art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a uzasadnienie jego rozstrzygnięcia świadczy nadto o wykazaniu spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza bowiem wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Ustawodawca nie wymaga przy tym od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą dowodów przewidzianych przepisami procedury, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 461/10). Poza tym podkreśla się, że okoliczność wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. stanowi samodzielną podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 262/12 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 295/10). Odnosząc się na koniec do zarzutów zażalenia, Kolegium oznajmiło, że jakkolwiek decyzja przezeń wydana w dniu [...] r. tyczyła 2003 i 2004 roku podatkowego, to w niniejszej sprawie podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowiła decyzja Wójta z dnia [...] r., nr [...], która została uchylona – niezaskarżoną do sądu administracyjnego – decyzją Kolegium z dnia [...] r., nr [...]. W skardze pełnomocnik Spółki (radca prawny) wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Kolegium oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. W uzasadnieniu wyraził przekonanie, że zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji Kolegium z dnia [...] r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i choć zastosowane w dniu 19 stycznia 2010 r. środki egzekucyjne przerwały zawieszony bieg tego terminu zgodnie z art. 70 § 4 o.p., to jednak rozpoczęty na nowo jego bieg uległ zawieszeniu do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądowego. Stąd nie sposób uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zarazem nieuprawniony jest pogląd Kolegium, jakoby dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było, by decyzja, od której została wniesiona skarga, stanowiła podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowisko to nie znajduje bowiem oparcia w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację dotychczas zaprezentowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadniczą kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. a spór sprowadza się do ustalenia czy zaistniał upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art.239b §1 pkt 4 o.p. Zdaniem pełnomocnika Spółki zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. przedawni się dopiero w październiku 2016 r. Zdaniem organu, skoro ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia został zastosowany w dniu 19 stycznia 2010 r., to termin przedawnienia upływa z dniem 19 stycznia 2015 r., zaś okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, co uzasadniało wydanie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Zatem w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Rozpoznawana sprawa odnosi się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., które przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r. Z dokumentów załączonych do akt (w tym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] r. Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. o obciążeniu wierzyciela Wójta Gminy Ś. kosztami egzekucyjnymi - karta 4) wynikają czynności podejmowane przez organy w sprawie podatku od nieruchomości Spółki za 2004 r. dotyczącego Gminy Ś.: 1. Decyzją organu I instancji z dnia [...] r. umorzono postępowanie (decyzja ostateczna). 2. Decyzją organu I instancji z dnia [...] r. określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości m.in. za 2004 r. w wysokości [...]zł. SKO rozpatrując odwołanie – decyzją z dnia [...]r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi na decyzję SKO – wyrokiem dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 596/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 922/10 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach. 3. Decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie. 4. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. stanowiła podstawę nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności – postanowieniem z dnia [...] r. Organ I instancji w dniu [...]r. wystawił tytuły wykonawcze, zaś organ egzekucyjny – Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. po nadaniu im klauzuli o skierowaniu do egzekucji administracyjnej – dokonał zajęcia wierzytelności Spółki (zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 23 listopada 2011 r.). W toku egzekucji przeprowadzono następujące czynności: - w dniu 21 grudnia 2009 r. poborca skarbowy pobrał u zobowiązanej Spółki kwotę [...]zł, - w dniu 14 stycznia 2010 r. poborca skarbowy pobrał u zobowiązanej Spółki kwotę [...]zł, - w dniu 15 stycznia 2010 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelność Spółki, o czym zawiadomił zobowiązaną Spółkę w dniu 19 stycznia 2010 r. a dłużnika wierzytelności w dniu 20 stycznia 2010 r. Spółka w dniu 5 stycznia 2010 r. poinformowała organ egzekucyjny, że SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...]r. (stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych) i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Po potwierdzeniu tej okoliczności przez wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kosztami egzekucji został obciążony wierzyciel. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu podał, że od decyzji SKO z dnia [...] r. nie została złożona skarga do WSA. 5. Decyzją z dnia [...]r. organ I instancji – uchylił własną decyzję z dnia [...]r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł. Sądowi z urzędu wiadomo, że SKO decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji a przed tut. Sądem pod sygn. I SA/Gl 936/15 zawisła sprawa na skutek wniesionej na nią skargi; postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]r. 6. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności; SKO rozpatrując zażalenie na to postanowienie utrzymała je w mocy (przedmiot niniejszego sporu). Przedstawione powyżej okoliczności sprawy nie są sporne. Dane wskazane w pkt 4 wynikają z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., a wobec ich niekwestionowania przez skarżącą Spółkę, Sąd uznał ten materiał dowodowy za wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze skarżąca Spółka zarzucała naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Zdaniem jej pełnomocnika, skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 922/10, to bieg terminu przedawnienia ulegnie zakończeniu dopiero w miesiącu październiku 2016 r. Zatem w dacie wydania postanowienia organu I instancji z dnia [...]r. do końca biegu terminu przedawnienia pozostawał okres dłuższy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., do dnia 8 listopada 2010 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; natomiast zgodnie z § 7 pkt 2 tej ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia nie biegł on "od nowa", lecz "dalej" – zatem nie mógł zakończyć biegu w październiku 2016 r. Bieg terminu przedawnienia został wznowiony po okresie zawieszenia, niezależnie od zaistnienia innych zdarzeń prawnych lub faktycznych. Przerwę w biegu terminu przedawnienia reguluje przepis art. 70 § 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Skoro decyzja, została w toku instancji odwoławczej uchylona a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Wobec uchylenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie był wymagalny, a nie nie istniał. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że zobowiązanie nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, iż przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 844/14; Lex nr 1658719). Wystarczy bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1258/13; Lex nr 1774115). Niesporne okoliczności tej sprawy potwierdzają, że na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony i zastosowano środki egzekucyjne (ww. pkt 4), skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązaniu w podatku od nieruchomości za 2004 r. Ostatnią czynnością egzekucyjną podjętą przez organ egzekucyjny było zajęcie wierzytelności zobowiązanej (skarżącej Spółki). Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej wierzytelności, zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią bowiem od chwili skutecznego doręczenia zawiadomienia dłużnikowi zobowiązanego to organ egzekucyjny uzyskuje tytuł prawny do rozporządzania zajętą kwotą wierzytelności pieniężnej. Zobowiązana została zawiadomiona o zajęciu w dniu 19 stycznia 2010 r., zaś dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 20 stycznia 2010 r. Zatem po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, rozpoczął on swój bieg "na nowo" od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tak więc kończył swój bieg w dniu 21 stycznia 2015 r. Skoro organ I instancji w dniu [...]r. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, to w ocenie Sądu nie naruszył on art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem okres do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Obowiązkiem organu jest bowiem podejmowanie wszelkich – przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej – środków w celu realizacji swych ustawowych powinności. Organ I instancji ponadto wskazał (czemu skarżąca nie przeczy), że Spółka nie uiściła dobrowolnie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 określonymi wydanymi decyzjami a dotychczas uzyskane kwoty pochodziły z prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym stanie sprawy powtórzyć należy, że nie zostały naruszone przepisy art. 239b § 2 pkt 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.