II FSK 2205/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 994/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 4 102 (słownie: cztery tysiące sto dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 994/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka, działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję SKO z dnia 3 lipca 2015 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta M. (dalej: "organ I instancji") z dnia 6 lutego 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 8.403,60 zł. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji SKO w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie: 1) przepisów procesowych tj. art. 153 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz 2) prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (DZ. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: "u.p.b."), które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Dodatkowo zarzucił, że w odniesieniu do przenośnika "G." SKO nie przedstawiło jednoznacznej oceny, czy uznaje go za element sieci technicznej (jak uczynił do organ I instancji), czy też za urządzenie techniczne związane z budowlą w postaci fundamentów. Ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia narusza art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie wykonały wskazań zawartych w wyroku WSA, którym uchylono poprzednią decyzję podatkową w tej sprawie, a mianowicie – nie powołały biegłego i nie przeprowadziły rozprawy administracyjnej. WSA uznał wówczas za niedostatecznie wyjaśnioną kwestię opodatkowania przenośników taśmowych "G.". Wskazując na niepełną treść opinii biegłego, opracowanej na zlecenie organu I instancji oraz opinii opracowanej na zlecenie Spółki przez B. Sp. z o.o., WSA uznał, że "organy podatkowe bez dokonania jakiejkolwiek analizy przyporządkowały sporne przenośniki taśmowe do budowli – sieci technicznych, określonych w art. 3 pkt 3 u.p.b.". We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA wyraził stanowisko, że organ podatkowy "wobec częściowo spornego stanu faktycznego sprowadzającego się na tym etapie postępowania do określenia czy przenośniki taśmowe "G." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinien rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie (...) Jeśli okaże się to niemożliwe organ winien rozważyć powołanie biegłego, zgodnie z art. 197 o.p.". Uwzględniając powyższe wskazania SKO uchyliło decyzję organu I instancji i zleciło szczegółowe wyjaśnienie charakteru przenośników taśmowych "G." poprzez zebranie niezbędnej dokumentacji, obrazującej zwłaszcza ich montaż i posadowienie. W ocenie organu niecelowe było przeprowadzenie rozprawy w zakresie sprecyzowania stanu faktycznego, skoro niezbędne do jego oceny było zgromadzenie dowodów z dokumentów. Na tym etapie postępowania były to jedyne dowody możliwe do przeprowadzenia, gdyż w 2007 r. przenośniki "G." w chodniku zostały zlikwidowane. Szczegółowy opis montażu przenośników uprawniał do jednoznacznego stwierdzenia, że zostały one zamocowane na specjalnych fundamentach, czemu Spółka obecnie już nie przeczy. W tej sytuacji ocena charakteru przenośników jako budowli podlegających opodatkowaniu, nie wymagała wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego. W odniesieniu do kwestii merytorycznych WSA wskazał, że podstawowy zarzut dotyczył przede wszystkim "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym i w konsekwencji - zakresu przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Spółki urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi a dopiero ustalenie, że dane urządzenie "nie służy" wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym kontekście Spółka kwestionowała objęcie opodatkowaniem obudów wyrobiska jako konstrukcji oporowych. Podobnie odniosła się do pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobisku, których kwalifikacja w poczet budowli podlegających opodatkowaniu budzi jej wątpliwości w zakresie, w jakim są to urządzenia związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, czyli "służące wyrobisku". SKO zaprezentowało natomiast pogląd odmienny, najpierw ustalając, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają wartości stanowiące podstawę opodatkowania bowiem organy podatkowe przyjęły wartości przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Natomiast sporne jest opodatkowanie obiektów umiejscowionych w chodniku: obudowy, rurociągu odwadniającego, rurociągu przeciwpożarowego i dwóch przenośników "G.". W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Zatem Spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w której wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał Konstytucyjny dodał ponadto, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zdaniem WSA argumentacja Spółki mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., uznać należało za bezzasadny. Odrębnie WSA omówił twierdzenia Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu powyższego przepisu wskazały, że jest to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Obudowa wyrobiska górniczego to zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem. O ile wyrobisko górnicze jest wyłącznie przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, to obudowa jest konstrukcją inżynierską, budowlaną posiadającą łukowaty kształt mieszczący się na obrzeżach tej przestrzeni. Obudowa to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym (rurociągów i kabli) Spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Organy zakwalifikowały je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., uzasadniając to stanowisko. Budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10). Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie WSA nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci. Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych kable energetyczne i teletechniczne jak również rurociągi, które są budowlą – siecią techniczną – wymienioną bezpośrednio w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zakwalifikowanie przenośników "G." do budowli podlegających opodatkowaniu było już także przedmiotem oceny WSA, rozpoznającego skargę na decyzję dot. Kopalni "M." określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. W wyroku z dnia 19 sierpnia 202014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13, oddalając skargę stwierdzono, że przypisanie przenośnikowi taśmowemu "G." cechy urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym – w świetle regulacji art. 3 pkt 9 u.p.b. – nie budzi wątpliwości. Przenośniki taśmowe, do których zalicza się również przenośniki "G." – to przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te w niektórych przypadkach zastępują transport kołowy (kolejowy), gdyż łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie, zwłaszcza skipowym. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik, co tworzy całą "sieć techniczną" służącą do transportu urobku. Wbrew twierdzeniom Spółki, przenośniki posadowione zostały i zabudowane na specjalnie w tym celu wykonanych fundamentach, co wynika z dostarczonych do organu podatkowego dokumentów: charakterystyki chodnika z wyposażeniem oraz dokumentacji montażu przenośników "G.". W świetle tych ustaleń organy podatkowe zasadnie uznały, że fundament wraz z częścią mechaniczną przenośnika tworzy trwałą i nierozerwalną całość techniczno–użytkową. Przenośnik "G." jako urządzenie techniczne posiada więc zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentem, co wynika z załączonej dokumentacji dotyczącej jego montowania, instalacji i charakterystyki. Zatem przenośnik G. jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA odniósł się do dodatkowego zarzutu, zgłoszonego na rozprawie, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ powołał się na pogląd, że przenośnik taśmowy jest urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a organ I instancji zaliczył przenośniki do sieci technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., co – zdaniem Spółki narusza art. 210 § 4 o.p. W ocenie WSA skorygowanie kwalifikacji rodzaju budowli w decyzji odwoławczej, oparte na wcześniejszym orzecznictwie sądowym nie stanowi o naruszeniu prawa. Spółka nie wskazała przy tym jaki wpływ na wynik sprawy miałaby mieć powyższa zmiana, skoro zarówno obiekty określone w art. 3 pkt 3 jak i pkt 9 u.p.b. są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na takich samych zasadach. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi mimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez WSA z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie; II. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, kabli energetycznych i teletechnicznych, rurociągów oraz przenośników taśmowych, przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył swoje rozważania do oceny wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw i zarzutów kasacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a tym samym zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże wszystkich zarzutów w niej zawartych. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów procesowych. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1 i 191 o.p. Autor środka odwoławczego argumentuje go naruszeniem wymogu dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Obecnie nie może być wątpliwe, iż dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy. Z kolei w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Zdaniem Spółki, zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez WSA z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO. Tymczasem, mając na względzie to, jak postrzegany jest art. 127 o.p., należy odróżnić obowiązek (prawo) dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej sprawy administracyjnej, od ewentualnego uchybienia takiego, jak widzi je autor skargi kasacyjnej. W sprawie WSA skontrolował zaskarżoną decyzję wydaną przez organ odwoławczy, który oparł się o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu organu I instancji, a te nie zostały podważone. Oceniając rozpoznanie oparte o wszystkie sporne elementy, jednocześnie nie pozostawił wątpliwości, że przyjął w ocenie prawnej, iż tam gdzie nie wyartykułowano uwag, zostały one rozstrzygnięte tak jak poczyniono to po raz pierwszy. Ostatecznie nie przyjęto podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji. Również w samej treści skargi kasacyjnej wyraźnie dookreślono kwestie sporne do tych, które znalazły wyraźną ocenę dokonaną przez organ odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, by w sprawie zaszły inne okoliczności, niż ocenione i skontrolowane. To, że w decyzji nie wyartykułowano konkretnych wartości podstawy opodatkowania dla każdego ze składników majątku, stawki podatkowej czy należnego podatku – jak wskazano w skardze kasacyjnej – nie oznacza jeszcze, że organ nie ocenił tych elementów. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że rozpatrujące sprawę SKO stwierdziło, że spór dotyczy możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do budowli, wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., obiektów. Wyraźnie wskazano, że organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zaliczył opodatkowane obiekty do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Następnie przytoczył art. 21 § 3 o.p., jako podstawę wydania decyzji oraz wskazał na przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09, oraz wyroki sądów administracyjnych. Powołując art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., zaakcentował, że sieci techniczne i konstrukcje oporowe są wymienione wprost w tym ostatnim przepisie. Odnośnie do opodatkowania przenośników taśmowych "G." organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Spółki, że opodatkowaniu podlegać mogą tylko ich fundamenty, na których posadowiona jest część ruchoma przenośników i uznał, że są to urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Opierając się na dokumentacji techniczno-ruchowej i montażowej tych przenośników organ wyprowadził wniosek, że specjalnie wykonany fundament wraz z częścią ruchomą przenośnika tworzy całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. Wskazał, że obudowa wyrobiska górniczego to zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem. Organy przyjęły, jako podstawę opodatkowania (dla wyżej określonego przedmiotu), wartość podaną przez podatnika, wskazaną przez rzeczoznawcę majątkowego w "Opinii określającej wysokość udziałów urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości tego wyrobiska". Strony wartości tej nie kwestionują. WSA w zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny odniósł się do tej kwestii i przyjął, że w sprawie nie była sporna wartość przedmiotu opodatkowania, bowiem organy podatkowe, ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez Spółkę dowodach (wskazana opinia). Zatem wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego organ odwoławczy nie tylko kontrolował treść decyzji organu I instancji, ale również bazował na własnej ocenie całości materiału dowodowego. Nie wykazał, na czym też miałby polegać istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku braku powtórzenia treści co do podstawy opodatkowania, stawki podatku czy jego wysokości, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że nie powstały zastrzeżenia co do tych kwestii. Niewystarczającym jest ogólne stwierdzenie, że zawsze mogłoby to prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Skoro z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że uznano ustalenia organu za prawidłowe, o czym świadczy nie tylko sentencja, ale i uzasadnienie decyzji, WSA jasno wyraził pogląd, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczających precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo prawnej, to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1 i o.p., jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 1 p.p.s.a. uznać należy, że jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby jego uchylenie w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania, stan faktyczny i prawny sprawy, oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. WSA uzasadnił także swoje stanowisko. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, poprzez brak sprecyzowania przez WSA z jakim konkretnym obiektem budowlanym związane jest domniemane "urządzenie budowlane" w postaci przenośnika. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentowano przez sformułowanie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Autor skargi kasacyjnej połączył ten zarzut ze wskazaniem na art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Oznacza to, że w jego ocenie zarzut ma poparcie w rozważaniach odnoszących się do kwestii materialno prawnych, co jednak nie mieści się w naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Za częściowo chybiony uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował zakwalifikowanie do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej m.in. w postaci: obudów wyrobisk, kabli energetycznych i teletechnicznych, rurociągów. W sprawie zastosowanie miał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., przez urządzenia budowlane - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przywołany w skardze kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, stwierdził, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał wskazał, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku WSA za organami oparł swe rozważania o błędną metodologię. Tymczasem nie jest sprzecznym z przywołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem błędne jest stanowisko Spółki, że wszystkie sporne elementy stanowią wyrobisko i jako całość nie podlegają opodatkowaniu. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował WSA. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez Spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z 27 maja 2015r., II FSK 759/15, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednolitą pozostaje w orzecznictwie ocena opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obudów wyrobisk górniczych. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak konstrukcje oporowe. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skoro analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla, to istnieją wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 oraz II FSK 388/15 wraz z orzecznictwem tam przywołanym, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Należy powtórzyć, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile [por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512]. Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawy o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej z tej ustawy odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Nie budzi wątpliwości, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, zauważał, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in. urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane) konieczne staje się rozważanie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wyszczególnionym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. W omawianej sprawie, organy podatkowe dokonały takiego przyporządkowania obudów wyrobisk do konstrukcji oporowych. W odniesieniu do konstrukcji oporowej organ wyjaśnił, że to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Obudowa wyrobiska górniczego (według dr hab. inż. Mariana Turka, prof. Politechniki Śląskiej, Głównego Instytutu Górnictwa; publ. "Wiadomości Górnicze" nr 9/2009) to zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem. W ocenie SKO twierdzenia, że obudowa stanowi element składowy wyrobiska, co uprawia do jej zaliczenia do "kosztów drążenia wyrobiska górniczego" było całkowicie bezzasadne. O ile wyrobisko górnicze jest wyłącznie przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, to obudowa jest konstrukcją inżynierską, budowlaną posiadającą – z racji pełnionej funkcji – łukowaty kształt mieszczący się na obrzeżach tej przestrzeni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy nie zastosował w zakresie opodatkowania obudów górniczych jako konstrukcji oporowych niedopuszczalnej analogii. Nie ma sporu co do tego, że obudowa górnicza jest konstrukcją, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do kabli energetycznych i teletechnicznych, rurociągów. Brak szerszego uzasadnienie zarzutu, wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej naruszenia upatruje w błędnym rozłączeniu tych elementów z samym wyrobiskiem. Natomiast nie podważano tego, że kable energetyczne oraz teletechniczne, jak również rurociągi tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Jednakże sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. Nie kwestionowano tego, iż sieci są również wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XXVI. Wskazano, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. A to stanowiło podstawę stanowiska, jakie wyrażono w zaskarżonej decyzji i zaaprobowane przez WSA. Zaś stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak sieci techniczne, w załączniku do ustawy dookreślone jako sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Zatem w sprawie chodzi o budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), na co prawidłowo wskazał organ i za nim WSA. Nie jest to zresztą podważane. Ponieważ błędnym jest stanowisko Spółki, że skoro wszystkie sporne elementy stanowią wyrobisko, to jako całość nie podlegają opodatkowaniu; w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zastosował prawidłową metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Za zasadny uznano zarzut oparty o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka zakwestionowała zakwalifikowanie do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej w postaci przenośników taśmowych. Stan faktyczny nie był sporny. Przenośniki taśmowe, do których zalicza się również przenośniki "G.", określono jako przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie, zwłaszcza skipowym. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik. Niewątpliwie wystarczającym okazał się opis montażu przenośników, gdyż nie było sporne to, że zostały zamocowane na specjalnych fundamentach. To natomiast stanowiło podstawę przyznania przez WSA, że fundament wraz z częścią mechaniczną przenośnika tworzy trwałą i nierozerwalną całość techniczno–użytkową i przenośnik "G." jako urządzenie techniczne posiada zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentem, zatem stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Niemniej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Należy powtórzyć, iż stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., przez urządzenia budowlane - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przenośnik taśmowy, o jakim mowa w sprawie, mógłby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości gdyby należał do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono we wskazanym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej). Takiego wskazania jednak nie ma. Istnieje zapis, który wyróżnia części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. A to oznacza, że w sytuacji, gdy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to tylko te części budowlane i fundamenty mogą być uznane za budowle. Zatem, aby urządzenie techniczne można było uznać za część składową budowli musiałoby zostać wykazane, że stanowi ono z fundamentem całość techniczną, tj., że z punktu widzenia technicznego nie jest możliwe rozdzielenie elementów budowlanego i niebudowlanego. Rację ma Spółka przywołując wyrok WSA z 23 kwietnia 2013 r., I SA/Lu 156/13, który wskazał, że o istnieniu takiej całości nie świadczy okoliczność, że fundament zbudowano z uwzględnieniem wymiarów, wagi i innych parametrów technicznych określonego urządzenia technicznego, lecz to, czy z technicznego punktu widzenia urządzenie to bez powiązania z fundamentem zachowuje swoją tożsamość. Naturalnym jest, że fundament musi być odpowiedni, by spełnić rolę podstawy. Całość taka niewątpliwie stanowi całość użytkową. Niemniej, wbrew temu, co stwierdził organ odwoławczy oraz WSA, nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż nie wystąpiło takie techniczne połączenie fundamentu z przenośnikiem, by dopatrzeć się całości techniczno-użytkowej. Nadal po umieszczeniu na fundamencie, całością techniczno-użytkową pozostają: taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach, wraz z bębnem napędowym i silnikiem, przekładnią zębata oraz wysięgnikiem. Fundament pozostaje fundamentem pod to urządzenie. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3608/14 i uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, w przypadku przenośnika taśmowego "G." do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikuje się jedynie fundament pod to urządzenie. Zatem błędnie zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem WSA zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił decyzję SKO. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed WSA na postawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.