I SA/Bd 146/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi A. K., J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za ten rok w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie, że świadczenie przyznane stronie porozumieniem z dnia [...]. z pracodawcą E. sp. z o. o. na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych dla pracowników zatrudnionych w ww. spółce nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu niniejszego przepisu; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie art. 187 § 1 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji całości materiału dowodowego i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności tj. treści dokumentów, a w szczególności konieczności zrzeczenia się przez skarżącą prawa do dochodzenia od pracodawcy wypłaty wszelkich świadczeń i odszkodowań przewidzianych przez prawo, konieczność rezygnacji z odprawy pieniężnej, jak również zakaz ponownego zatrudnienia u pracodawcy oraz innych pracodawców wchodzących w skład grupy kapitałowej, a w przypadku jego złamania - zwrot całości przyznanej kompensaty; oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając odwołanie skarżący podniośli, że stan faktyczny niniejszej sprawy był przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]., nr [...], w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie decydującą rolę odgrywa kwestia charakteru otrzymanego przez skarżącą świadczenia. W tym zakresie organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) regulującego kwestię zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych poszczególnych odpraw, odszkodowań i zadośćuczynień. Odwołując się do literatury, orzecznictwa i języka potocznego, organ wskazał na znaczenie tych pojęć. Analizując stan faktyczny zaistniały w sprawie organ podał, że w wyniku dążenia pracodawcy do restrukturyzacji i w konsekwencji redukcji etatów, w dniu [...]. związki zawodowe zawarły z przedstawicielami grupy kapitałowej E. Umowę Społeczną nr [...] - [...] dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...]. Wspomniana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia [...]. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., nr 21, poz. 94, ze zm.), dalej: "k.p.". Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej [...] przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia podpisania Umowy Społecznej. Przepis art. 14 Umowy Społecznej przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. W takiej sytuacji, wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego. Odnosząc rozważania dotyczące Umowy Społecznej na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że sama treść Umowy Społecznej wskazuje, że skarżąca nie korzystała z gwarancji zatrudnienia w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z jej inicjatywy. Dodatkowo załącznik do Zasad Indywidualnych Odejść w postaci wzoru oferty rozwiązania stosunku pracy zawierał klauzulę z informacją o znajomości treści Umowy Społecznej wraz z gwarancją zatrudnienia. Ponadto w podpisanym przez stronę porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę skarżąca oświadczyła, że wypłacone na jego podstawie świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy i zrzekła się przysługujących uprawnień na mocy Umowy Społecznej. W drodze umowy skarżąca zmieniła podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia, w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałaby w razie zwolnienia przez pracodawcę. Organ stwierdził, że celem umowy (porozumienia) w sprawie rozwiązania umowy o pracę było zabezpieczenie interesów pracownika poprzez wypłatę odprawy w związku z odejściem z pracy. Planowane grupowe zwolnienie, gdyby doszło do skutku, wiązałoby się ze świadczeniem o wiele mniejszym niż nabyte na mocy porozumienia. Jednak żadna z wymienionych metod zakończenia stosunku pracy nie wiąże się z bezprawnością działania pracodawcy, nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie ma racji bytu. W związku z tym, zawarte przez stronę porozumienie z pracodawcą powinno podlegać wykładni dokonanej na podstawie art. 65 k.c. w zw. z art. 300 k.p., czyli z uwzględnieniem okoliczności, w których zostało zawarte, zasad współżycia społecznego, ustalonych zwyczajów oraz ze zgodnym zamiarem stron i celem umowy. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż świadczenie wypłacone skarżącej przez E. sp. z o. o. na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z dnia [...]. stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. traktującej o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego. Odnosząc się do powołanej przez skarżącą interpretacji z dnia [...]., nr [...], w której stwierdzono, że wypłacone stronie świadczenie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 O.p., organ stwierdził, że wskazana interpretacja indywidualna oraz zaskarżona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. wydane zostały w oparciu o odmienne stany faktyczne. W tym zakresie organ wskazał, że w powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, iż przedmiotowe świadczenie pieniężne korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 O.p., pod warunkiem przyjęcia za prawidłowe twierdzenia skarżącej, iż przedmiotowe świadczenie pełniło rolę i miało charakter zadośćuczynienia i odszkodowania, którego zasady ustalania, wysokość, zasady wypłaty wynikały wprost z Regulaminu Zwolnień Grupowych, stanowiącego źródło prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 K.p. Jak słusznie wskazał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...]., we wniosku o wydanie interpretacji strona dokonała oznaczenia wskazującego, że wypłata dodatkowego świadczenia miała rolę odszkodowania i zadośćuczynienia związanego z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Tym samym przedmiotowa interpretacja opiera się na tym właśnie twierdzeniu i dopiero przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie pozwoliło ustalić, że świadczenie to w rzeczywistości takiego charakteru nie miało. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparciu oceny stanu faktycznego sprawy wyłącznie o dowód w postaci pisma wyjaśniającego E. O. i S. sp. z o.o. z dnia [...]., przy pominięciu pozostałego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności Umowy społecznej nr [...] - [...] z [...]., Regulaminu Zwolnień Grupowych w E. O. i S. sp. z o.o. oraz porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z [...]., z których wynikało, że świadczenie uzyskane przez skarżącą na podstawie Regulaminu miało charakter odszkodowania; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poprzez brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom, a także zaniechanie dokonania oceny dowodów w postaci Umowy społecznej, Regulaminu oraz Porozumienia, które to dowody były kluczowe dla ustalenia charakteru świadczenia; naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej jego wykładni, poprzez przyjęcie, że świadczenie nie miało charakteru odszkodowawczego w rozumieniu wskazanego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że świadczenie to ma charakter odszkodowania, ewentualnie błędnej jego wykładni, poprzez przyjęcie, że nawet w przypadku, gdyby świadczenie miało charakter odprawy to nie można mu przypisać charakteru odszkodowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że odprawa również ma charakter odszkodowania. Zdaniem skarżącej, otrzymane przez nią od pracodawcy świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę miało zrekompensować jej pogorszenie sytuacji majątkowej związanej z utratą zatrudnienia. Stanowiło ono substrat odszkodowania, które byłoby wypłacone przez pracodawcę w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem gwarancji zatrudnienia, które obejmowały skarżącą na mocy Umowy społecznej. W ocenie skarżącej, podpisanie przez nią porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, nie wyłączało stosowania wobec niej gwarancji wynikających z Umowy społecznej. Skarżąca podniosła, że gdyby nie zawarcie przedmiotowego porozumienia, to w obliczu tego, że stanowisko jej znajdowało się na liście stanowisk do likwidacji, zostałby wobec niej wypowiedziany stosunek pracy i wtedy otrzymałaby odszkodowanie na warunkach wynikających z Umowy społecznej. W ocenie strony, nawet gdyby przyjąć, że świadczenie otrzymane przez nią jest odprawą, to nie wyklucza zakwalifikowania go również jako odszkodowania, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wskazuje odprawy jako wyłączenia od zwolnienia. Przyjęcie, że odprawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mieszczą się w kategorii odszkodowań godziłoby w zasadę racjonalności prawodawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Podać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych dla pracowników w E. O. i S. sp. z o.o., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stosownie natomiast do art. 9 § 1 Kodeksu pracy: "Ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy." Stwierdzić należy, że z prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy wynika, iż rozwiązanie wiążącej strony umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia z inicjatywy skarżącej. Na mocy porozumienia przyznano skarżącej [...] zł (k. 9- 10 akt administracyjnych). Podstawą tego świadczenia był. Regulamin zwolnień grupowych, który w § 5 stanowił, że pracownikowi tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń pod warunkiem złożenia oferty rozwiązania umowy o pracę w terminach wskazanych w tym Regulaminie (k. 26 akt administracyjnych). Zaznaczyć należy, że ww. Regulamin został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia [...]. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r. poz. 192 ze zm.), na podstawie którego "Jeżeli nie jest możliwe zawarcie porozumienia zgodnie z ust. 1 i 3, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustala pracodawca w regulaminie, uwzględniając, w miarę możliwości, propozycje przedstawione w ramach konsultacji przez zakładowe organizacje związkowe." Nie budzi zatem wątpliwości, że Regulamin został wydany na podstawie ww. ustawy. W § 5 pkt 1 Regulaminu postanowiono, że pracownikom zatrudnionym u Pracodawcy tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych poniżej, z zastrzeżeniem prawa Pracodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia: a) w okresie od 27 stycznia do [...]. (pierwszy termin zgłoszenia) albo b) w okresie od 17 lutego do [...]. (drugi termin zgłoszenia) oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, zgodnej z wzorem określonym przez Pracodawcę. W § 5 pkt 3 lit. a Regulaminu postanowiono, że "Pracownik może złożyć ofertę rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron na następujących warunkach: a) rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron za jednoczesną wypłatą na zasadach określonych w § 6 Regulaminu świadczenia w wysokości: - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy po dniu [...]. -dwumiesięcznego wynagrodzenia, - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy w okresie od dnia [...]. do dnia [...]. - trzymiesięcznego wynagrodzenia, - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy w okresie od dnia [...]. do dnia [...]. - pięciomiesięcznego wynagrodzenia, - dla pracowników zatrudnionych u Pracodawcy przed dniem [...], - dwudziestokrotności wynagrodzenia, powiększonej o jedno wynagrodzenie za każdy rok łącznego stażu pracy powyżej 20, w sumie nie więcej jednak niż [...] zł; świadczenie zostaje powiększone o kwotę w wysokości [...] zł w przypadku złożenia oferty w pierwszym terminie zgłoszeń (...)." Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że otrzymane przez skarżącą świadczenie związane z odejściem z pracy wynika z Regulaminu, który ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. [...] jednak ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przywołany Regulamin został wydany na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to ustalone w tym Regulaminie świadczenie ma charakter odprawy w rozumieniu tej ustawy, a nie odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie wysokość otrzymanego przez skarżącą świadczenia nie wynika z samej ustawy (tj. z art. 8), jednakże brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama causa (przyczyna, tytuł), tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z tym, że w jednym przypadku wysokość świadczenia wynika wprost z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 8), a w drugim przypadku wprawdzie z porozumienia, jednakże zawartego na podstawie Regulaminu wydanego na podstawie tej samej ustawy. W konsekwencji brak jest podstaw do odmiennego traktowania ww. świadczeń. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że odprawa byłaby opodatkowana w zależności od tego czy pracodawca dokonujący zwolnień grupowych zawarł porozumienie ze związkami zawodowymi (na podstawie art. 3 ust. 1-3 ww. ustawy), czy wydał regulamin (art. 3 ust. 4). W ocenie tut. Sądu nie ma żadnego uzasadnienia, aby dokonywać takiego różnicowania w kontekście również tego, że odprawa na podstawie regulaminu może być wyższa niż na podstawie ustawy. Mając na względzie bowiem zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego samego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia ustawowe. Zauważyć należy, że wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi 20-krotność takiego wynagrodzenia i powiększone jest o kwotę [...]zł w przypadku złożenia oferty w pierwszym terminie. W konsekwencji nie ma uzasadnienia do różnicowania wypłacanych należności. W pełni na aprobatę zasługuje także wywód organu odnoszący się do braku podstaw traktowania wypłaconego skarżącej świadczenia jako odszkodowania w rozumieniu Umowy Społecznej z dnia [...]. nr [...] zawartej między Związkami Zawodowymi a przedstawicielami grupy kapitałowej [...] dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej [...]. Wskazana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej [...] przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron (art. 14 lit. g). Oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Skoro w przedmiotowej sprawie skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę i zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a strony jednocześnie zgodnie oświadczyły (§ 5 porozumienia), że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy, to tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania otrzymanego świadczenia jako przysługującego na mocy Umowy Społecznej. Ponadto zauważyć też należy, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż ze zwolnienia korzystają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zatem warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. W tym kontekście prawidłowo organ uznał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata stronie skarżącej przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), ze wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15). Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa materialnego. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżących prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy porozumienia. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyrażono w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty", po czym ustawa obszernie, lecz przykładowo, wymienia takie świadczenia. Uznać zatem należy, że zwolnienia od podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wyjątki od zasady, należy interpretować ściśle, tak jak to wyrażono w zaskarżonej decyzji. Nie zasługuje natomiast na akceptację stanowisko organu wyrażone w odniesieniu do wydanej dla skarżącej interpretacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji różnił się od stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym wobec czego interpretacja nie może pełnić funkcji ochronnej. Tymczasem jak wynika z treści interpretacji indywidualnej z dnia [...]. ([...]; k-45-47 akt administracyjnych) strona przedstawiła stan faktyczny identyczny z tym, który ustalono w postępowaniu podatkowym, organ dysponował tymi samymi dokumentami, które następnie zostały przedłożone na etapie postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie ustalono żadnej nowej okoliczności, która nie była podniesiona we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem, w ocenie Sądu, na tle tego samego stanu faktycznego dokonano odmiennej oceny prawnej co niewątpliwie nie jest pożądane w świetle zasad ogólnych postępowania wyrażonych m.in. w art. 121 O.p. Nie mniej w niniejszej sprawie dla oceny skutków podatkowych wydanej interpretacji istotne jest to, że skarżąca otrzymała ją w czerwcu 2015r. podczas gdy zeznanie roczne za 2014r. zostało złożone w dniu [...]. (k-4 akt administracyjnych). Mając zatem na uwadze treść art. 14m O.p. przyjąć należy, że interpretacja indywidualna z dnia [...]. nie miała wpływu na obowiązek zapłaty podatku przez skarżącą. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawnych. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. T. Liwacz U. Wiśniewska J. Szulc