III SA/Wa 1568/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 11 grudnia 2014r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., wskazując jako zobowiązanego Skarżącą ("Spółkę") – B. sp. z o.o. z siedzibą w W.. W tym samym dniu organ egzekucyjny, działając w trybie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619) – dalej "u.p.e.a.", sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował odpowiednio do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Oddział w Polsce i [...] S.A. Zawiadomienia o powyższych zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 12 grudnia 2014r. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienia [...] S.A., [...] S.A. Oddział w Polsce i [...] S.A. wskazały, iż nie prowadzą rachunków dla Spółki, natomiast [...] S.A. w dniu 12 grudnia 2014r. w całości zrealizował dokonane zajęcie. Pismem z dnia 19 grudnia 2014r. Skarżąca złożyła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego. Spółka wskazała na następujące podstawy zarzutów: a) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - brak wymagalności egzekwowanego obowiązku, b) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, c) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do art. 34 § 1 i art. 33 § 2 u.p.e.a. Wyjaśnił, że uzasadniając stanowisko Spółka wskazała, iż zaległości objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie były wymagalne, albowiem obowiązek Spółki nie był wykonalny "z innych przyczyn", jak również nie było zagrożenia przedawnieniem zobowiązania podatkowego dotyczącego spornych należności. Z kolei odmowa przyjęcia gwarancji nie została uzasadniona, w szczególności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wskazał, dlaczego nie jest możliwe zaspokojenie się z niej na wypadek niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Ponadto wskazano, że brak wstrzymania wykonania decyzji nie uprawniał automatycznie Naczelnika do wszczęcia egzekucji, co stanowi podstawę wniesionego zarzutu. Odnosząc się do powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że powyższy zarzut był bezzasadny. Mając bowiem na uwadze art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie obowiązek wskazany w treści przedmiotowego tytułu wykonawczego był wymagalny, ponieważ wynikał z ostatecznej decyzji, tj. rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co odpowiadało treści art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." Ponadto organ zauważył, że w niniejszej sprawie Skarżąca wnioskowała o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS, a jej wnioski w tym zakresie zostały rozpatrzone negatywnie z uwagi na wskazanie w ich treści orzeczenia, które nie podlegało wykonaniu. Ponadto tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, został wystawiony w dniu 11 grudnia 2014r., czyli po dacie 4 grudnia 2014r., kiedy to wydano postanowienie w przedmiocie wniesionych przez Spółkę wniosków. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził dalej, że w uzasadnieniu wniesionego zarzutu Spółka podnosiła, iż brak wstrzymania wykonania decyzji nie uprawniał automatycznie organu do wszczęcia egzekucji. Zdaniem Naczelnika tak sformułowany zarzut również nie zasługiwał na uwzględnienie. Odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji została przez organ podatkowy uzasadniona. Ponadto w przedmiotowej okoliczność wstrzymania wykonania decyzji, po przyjęciu zabezpieczenia jej wykonania, nie zaszła, zatem nie było podstaw do twierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do automatycznego wykonania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. W konsekwencji według organu na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, nie było podstaw do uznania, że obowiązek wskazany w tym tytule był niewymagalny. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można także uznać za zasadne twierdzenia Skarżącej, iż egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na fakt, że zaległości objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym nie były zagrożone przedawnieniem, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność nie miała bowiem znaczenia dla wystawienia tytułu wykonawczego, co wynika z treści art. 239e O.p. W konkluzji zdaniem organu zarzuty dotyczące braku wymagalności zobowiązań określonych w treści tytułu wykonawczego były bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że art. 1 pkt 1 u.p.e.a. określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Organ wskazał ponadto na treść art. 6 § 1 u.p.e.a. i podkreślił, że przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Ponadto z art. 6 u.p.e.a. wywodzi się także zasada "niezbędności egzekucji". Naczelnik odwołał się następnie do treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Podkreślił, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych o których mowa w art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ podkreślił przy tym ponownie, że Spółce odmówiono przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego według Naczelnika zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, iż zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Spółka uzasadniała tym, że organ w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki, mimo, że deklarowała ona zabezpieczenie spornych należności w postaci gwarancji oraz poniosła dodatkowo nieuzasadnione koszty egzekwowanego obowiązku w postaci utraconej gotówki i kosztów egzekucyjnych. Naczelnik odwołał się do treści art. 26 § 5 pkt 2 i art. 7 § 2 u.p.e.a. i podkreślił, że z przepisów tych wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny - wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązku ciążącego na Spółce, zastosował środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Według Naczelnika Spółka nie wykazała przy tym faktycznych przesłanek "uciążliwości" zastosowanego środka. Za takowe przesłanki nie można było uznać bowiem twierdzenia, że w wyniku zajęcia Spółka poniosła nieuzasadnione koszty egzekwowanego obowiązku w postaci utraconej gotówki i kosztów egzekucyjnych. Naczelnik odwołał się przy tym do treści art. 26 § 1, art. 28 i art. 80 u.p.e.a. i podkreślił, że organ egzekucyjny w trakcie toczącego się postępowania ma przede wszystkim doprowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązków na nim spoczywających poprzez zastosowanie środków przymusu - środków egzekucyjnych. W konkluzji w ocenie Naczelnika zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego również należało uznać za niezasadny. W zażaleniu z dnia 17 lutego 2015r., Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, o uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia Spółka ponowiła argumentację zawartą w piśmie z dnia 19 grudnia 2014r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 33 § 1 u.p.e.a. i podzielił w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawarte w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor podkreślił, że egzekucja wobec majątku Spółki została wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2014r., co odpowiadało treści art. 239e O.p. z uwagi na fakt, iż organ nie wstrzymał wykonania powyższej decyzji. Zatem obowiązek ciążący na Skarżącej był wymagalny. Co przy tym istotne, wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania został rozpatrzony odmownie. Według Dyrektora Izby Skarbowej także twierdzenie Spółki dotyczące tego, iż wszczęcie egzekucji nastąpiło pomimo złożenia przez nią realnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a więc przedwcześnie – było nieuzasadnione z uwagi na art. 6 § 1 u.p.e.a. zobowiązujący wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny prawidłowo odniósł się także do zarzutu Spółki dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowił jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W związku z tym zarzuty Spółki w tym zakresie, zawarte zarówno w piśmie z dnia 19 grudnia 2014r., jak i zażaleniu z dnia 17 lutego 2015r. były niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że organ egzekucyjny, uzasadniając swoje postanowienie, zawarł w nim zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Przywołał przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia skonstruowano w sposób prawidłowy, a dokonana przez organ egzekucyjny ocena zastosowanych przepisów prawa nie budziła zastrzeżeń organu odwoławczego. W skardze z dnia 20 maja 2015r., uzupełnionej pismem z dnia 1 sierpnia 2015r., Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., 2) art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., 4) art. 33 § 1 pkt 2 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób jednoznaczny, że Skarżąca uchylała się od wykonania obowiązku, tym samym egzekucja była niedopuszczalna. Dalej wskazała, iż świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego, gdyż muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie Spółki obrazowały. W ocenie Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego - w świetle przedłożenia organowi pierwszej instancji gwarancji bankowej wykonania obowiązku - należy jednoznacznie uznać za zbyt uciążliwy, skoro dostępne było zabezpieczenie należności podatkowej gwarantowane przez bank, nieodwołalne i płatne na każde żądanie. W opinii Skarżącej organ egzekucyjny niezasadnie przyjął przy tym, iż obowiązek jest wymagalny w sytuacji, gdy złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w świetle art. 239f O.p., stanowi narzędzie czasowej obrony przed przymusowym wykonaniem decyzji w toku egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi z dnia 9 czerwca 2015r. na skargę z dnia 20 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy wyjaśnić, że w orzecznictwie NSA, ujmując generalnie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, wskazuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622). Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie egzekwowany obowiązek podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. przywołuje okoliczności, które nie są prawnie znaczące w tym kontekście. Należy wyjaśnić, że ustanowienie zabezpieczenia, a tym bardziej zaproponowanie organowi ustanowienia zabezpieczenia – nieprzyjętego przez organ, nie prowadzi do niedopuszczalności egzekucji. Gdyby przyjąć, że w przypadku ustanowienia zabezpieczenia nie byłoby prawnie dopuszczalne prowadzenie egzekucji, to należałoby uznać, że w każdym przypadku ustanowienia zabezpieczenia nie można byłoby następnie wszcząć postępowania egzekucyjnego tak długo, jak długo trwa zabezpieczenie. Warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego byłoby wówczas uprzednie uchylenie zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. należy wyjaśnić, że zainicjowanie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Wspomniany przepis stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, przepis ten "nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada zatem na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. Podkreślić także należy, iż "zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku", to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1957/10, LEX nr 745716). Należy podkreślić, że ani złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ani złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji. Nie ma podstaw do formułowania tezy, że skoro Skarżąca zaoferowała gwarancję bankową, notabene nieprzyjętą przez organ podatkowy, to nie jest dopuszczalna egzekucja administracyjna. Obowiązek wynikający z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r. był wymagalny i należało oczekiwać, że Skarżąca dobrowolnie uiści należność. Wskazać trzeba, że u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, LEX nr 747167). W skardze do sądu został przywołany wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1705/12, w celu wykazania, że nie można mówić o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku bez dokonania ustaleń dotyczących tego, czy u Skarżącej istniało świadome nastawienie pozwalające na postawienie tezy o uchylaniu się Skarżącej od wykonania obowiązku. Skarżąca uzupełniając skargę pismem procesowym z dnia 1 sierpnia 2015r. przywołała w tym celu również wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1722/12. Należy podkreślić, że w sprawach rozstrzygniętych przywołanymi przez Skarżącą wyrokami NSA wystąpiły stany faktyczne odmienne od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, mianowicie w obu tych sprawach podatnik przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wystąpił z wnioskiem o rozłożenie należności na raty. Należy wyjaśnić, że z przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a-67e O.p.) wynika, że jedną z przesłanek udzielenia ulgi jest stwierdzenie, że zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (art. 67a § 1 O.p.). Z mocy art. 67d § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jeżeli: 1) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 3) kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym lub umorzonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym albo sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości; 4) podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Reasumując, fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi sugeruje istnienie szczególnych okoliczności uzasadniających powstrzymanie się z wszczynaniem postępowania egzekucyjnego bądź też okoliczności wskazujących na niecelowość wszczynania postępowania egzekucyjnego. Wymaga jednakże oceny (która winna być dokonana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego), czy podstawą do złożenia wniosku o udzielenie ulgi było jedynie subiektywne przekonanie podatnika o istnieniu podstaw do udzielenia ulgi, czy też okoliczności takie wystąpiły obiektywnie i są uzasadnione. Nie można bowiem mówić o uchylaniu się od wykonania obowiązku, jeżeli zobowiązany nie wykonuje obowiązku z ważnych powodów, istniejących obiektywnie, a nie mających wyłącznie subiektywnego charakteru, stanowiących podstawę do udzielenia ulgi. W rozpatrywanej sprawie nie był składany przez Skarżącą wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie podnosiła, że istnieją przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. O istnieniu takich okoliczności nie świadczy fakt zaoferowania gwarancji bankowej. Skarżąca nie podnosiła również i tego, że nie była świadoma nałożenia na nią obowiązku. Reasumując, Skarżąca wiedziała, że został na nią nałożony obowiązek, a ponadto z jej działań nie wynikało, aby istniały przeszkody dla uiszczenia należności. Wobec powyższego należy uznać, że nie pojawiły się w rozpatrywanej sprawie okoliczności pozwalające na uznanie, że Skarżąca nie uchylała się od wykonania nałożonego obowiązku. Należy odnieść się do argumentu Skarżącej, że z treści art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika, iż konsekwencją uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku nie powinno być "zastosowanie środków egzekucyjnych", lecz "podjęcie czynności zmierzających do ich zastosowania", wobec czego egzekucja wobec Skarżącej nie była dopuszczalna. Dokonując wykładni zwrotu "podjęcie czynności zmierzających do ich [środków egzekucyjnych – przyp. sądu] zastosowania" należy podkreślić, że analizowany przepis dotyczy wierzyciela. Wierzyciel nie jest uprawniony do stosowania środków egzekucyjnych. Środki egzekucyjne są stosowane przez organ egzekucyjny. Ustawodawca w dyspozycji normy zawartej w art. 6 § 1 u.p.e.a. nie mógł nakazać wierzycielowi zastosowania środków egzekucyjnych. Rolą wierzyciela jest podjęcie czynności, w wyniku których stanie się dopuszczalne zastosowanie przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego. Jakkolwiek w określonych sytuacjach organ egzekucyjny może być jednocześnie wierzycielem, to nie wpływa to na sposób interpretacji art. 6 § 1 u.p.e.a. – nie można wywodzić, że rolą wierzyciela jest stosowanie środków egzekucyjnych. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zatem niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to jest zarzutu zastosowania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jako zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, należy wyjaśnić, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego powinien być rozpatrywany w kontekście zawartej w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasady najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego. Zgodnie z tą zasadą organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zarzut wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. ma zatem na celu podważenie zasadności zastosowania określonego środka egzekucyjnego poprzez wykazanie, że w sprawie mógłby być zastosowany inny środek egzekucyjny, który byłby mniej uciążliwy, a przy tym doprowadziłby do wyegzekwowania obowiązku. Skarżąca podnosi, że zajęcie rachunku bankowego jest zbyt uciążliwym środkiem egzekucyjnym, jednakże nie wskazuje innego środka egzekucyjnego, który byłby mniej uciążliwy i mógłby zostać zastosowany w sprawie. Wskazanie w tym kontekście na fakt zaoferowania przez Skarżącą gwarancji bankowej nie może podważyć dokonanej przez organy oceny stopnia uciążliwości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Należy podkreślić, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego wiąże się z kosztami egzekucyjnymi, co do zasady ponoszonymi przez zobowiązanego. Zastosowanie każdego środka egzekucyjnego będzie zatem, w porównaniu z dobrowolną zapłatą, powiązane z nałożeniem na zobowiązanego dodatkowych obciążeń w postaci kosztów egzekucyjnych i z tego względu będzie bardziej uciążliwe. Nie można jednakże wywodzić stąd, że zastosowany środek egzekucyjny jest nadmiernie uciążliwy. Gdyby przyjąć sposób rozumowania Skarżącej, to należałoby przyjąć, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego byłoby niedopuszczalne, bo każdy środek egzekucyjny byłby nadmiernie uciążliwy w porównaniu z którąkolwiek form dobrowolnej zapłaty należności. Argument Skarżącej, że o nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego świadczy także to, że zostało dokonane zajęcie kwoty o 1 279 060,80 zł wyższej od należnej, nie jest zasadny. Okoliczność ta dowodzi mianowicie wadliwości czynności egzekucyjnej, a nie nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. jest zatem niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że obowiązek jest wymagalny, należy wskazać, że w ocenie Sądu istniały podstawy do przyjęcia, że obowiązek jest wymagalny. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przez wymagalność obowiązku rozumie się taki stan, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, wobec czego właściwym organom przysługuje możność żądania od zobowiązanego przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007r., III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e O.p.) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Jak wynika z akt administracyjnych, w rozpatrywanej sprawie została wydana ostateczna decyzja i nie doszło do wstrzymania jej wykonania. Obowiązek wynikający z tej decyzji jest zatem wymagalny. W skardze do sądu uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stwierdzono, że pomimo formalnej dopuszczalności prowadzenia egzekucji w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej było prowadzone w sytuacji braku faktycznej wymagalności obowiązku. W ocenie Sądu nie ma podstaw do wprowadzania pojęcia faktycznej wymagalności obowiązku. Pojęcie wymagalności obowiązku odnosi się do aspektów prawnych, a nie faktycznych wykonywania obowiązku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.