I SA/Łd 94/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło decyzję Wójta Gminy P. z [...] określającą A S.A. (dawnej B S.A., dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w części dotyczącej kwoty 140,00 zł i w tej części umorzyło postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił m. in., że w dniu 18 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na 2010 r. na kwotę 8.194 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 552,75 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 154,15 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 253.535 zł. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia informacji o wartości linii kablowych położonych na terenie Gminy P. w kanalizacji kablowej, na dzień 1 stycznia 2010 r., Spółka wskazała, że w jej strukturze organizacyjnej wyodrębnione są obszary, dla których tworzona jest ewidencja środków trwałych i przesłała nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru, w obrębie którego położone jest Gmina P. W piśmie z dnia 26 września 2014 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z jej ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok w kwocie 25.537,00 zł, opodatkowując: 552,75 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 154,15 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 253.535 zł za 12 miesięcy i budowle o wartości 1.486.529 zł za 7 miesięcy. Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. SKO w Ł. wezwało Spółkę do wyjaśnienia: jaki rodzaj obiektu budowlanego stanowi wymieniony w załączniku do deklaracji za 2010 r. obiekt nazwany "techniczny" i czyją własnością był on w 2009 roku (z czego wynikało posiadanie zależne Spółki), jaki rodzaj obiektu budowlanego stanowi wymieniony w załączniku do deklaracji za 2010 r. obiekt nazwany "kabiny / półkabiny" i na czyim gruncie znajdował się on w 2010 roku, jaki numer ewidencyjny ma działka o powierzchni 2,50 m². Spółka nie odpowiedziała na to wezwanie. SKO w Ł. wskazało, że w dniu 31 stycznia 2009 r. Spółka zawarła z C Sp. z o.o. (w której posiadała 100% udziałów) umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego, mocą której przeniosła na C Sp. z o.o. własność kanalizacji kablowej. Kolegium oceniło, że wiarygodne są dowody: z Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 roku i z pisma B S.A. z dnia 24 października 2011 r. w zakresie nieobjęcia zbyciem w dniu 31 stycznia 2009 r. kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej (w tym także na terenie Gminy P.), a dowody te są ze sobą spójne i wynika z nich okoliczność, że przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej przez Spółkę z C Sp. z o.o. w dniu 31 stycznia 2009 r., były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, a transakcją tą nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. W związku z tym za niewiarygodny w zakresie podania wartości wszystkich budowli w 2009 roku, Kolegium oceniło dowód ze złożonej w dniu 16 lutego 2009 roku korekty deklaracji za 2009 rok z dnia 3 lutego 2009 r. (w której Spółka wskazała, że różnica w wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania pomiędzy styczniem 2009 r., a lutym - grudniem 2009 r. wynika ze sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), a także ze złożonej w dniu 19 stycznia 2009 r. deklaracji za 2009 rok, gdzie nie uwzględniono w wartości budowli linii kablowych w kanalizacji kablowej. W konsekwencji za niewiarygodny w zakresie podania wartości wszystkich budowli w 2010 r., Kolegium oceniło dowód z deklaracji za 2010 r., w której również nie uwzględniono w wartości budowli linii kablowych w kanalizacji kablowej. Za niewiarygodny Kolegium oceniło również dowód z załączonej płyty CD, zawierającej wyciąg ze środków trwałych, ponieważ z dowodu tego nie wynika wcale jaka była wartość budowli w 2010 r., z uwzględnieniem linii kablowych w kanalizacji kablowej, a Spółka znając wartość wszystkich swoich obiektów (niezależnie od różnicy w ich kwalifikacji jako budowli) nie przedstawiła ich wartości na terenie Gminy P. w 2010 roku, pomimo wezwania dokonanego przez organ pierwszej instancji, nie uczyniła tego również w toku postępowania odwoławczego. Organ wskazał, że w 2008 roku Spółka zgłosiła do opodatkowania budowle o wartości 1.854.698 zł (deklaracja z dnia 7 stycznia 2008 roku, która wpłynęła w dniu 22 stycznia 2008 roku), a Spółka nie deklarowała żadnych zmian w zakresie ich wartości w stosunku do 2007 roku tj. w stosunku do zgłoszonej wartości tj. 3.350.618 zł (ostatnia korekta deklaracji za 2007 rok z dnia 28 września 2007 roku, która wpłynęła w dniu 15 października 2007 roku), a tym samym różnicę stanowi wartość budowli w zakresie linii kablowych w kwocie 1.495.920 zł. Tym samym w ocenie organu można przyjąć, że skoro Spółka nie wykazała, iż wartość budowli w zakresie linii kablowych zmieniła się - to ich wartość za 2010 rok wynosiła tyle ile w 2009 roku, a za 2009 rok wynosiła tyle ile w 2008 roku i wcześniej w 2007 roku, biorąc pod uwagę, że Spółka żadnych zmian w tym zakresie nie przedstawiła (zmieniła tylko ocenę prawną linii kablowych). Poza tym za niewiarygodny w zakresie podania powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. 154,15 m² Kolegium oceniło dowód z deklaracji Spółki za 2010 rok, złożonej w dniu 18 stycznia 2010 r., a wcześniej z korekty deklaracji za 2009 rok ze złożonej w dniu 16 lutego 2009 r., a także z deklaracji za 2009 rok, złożonej w dniu 19 stycznia 2009 r., ponieważ z dowodów które wpłynęły w sprawie za 2009 rok tj. z pisma spółki z dnia 12 marca 2015 roku oraz z umowy dzierżawy nr [...] z dnia 30 września 2014 r. wynika, że obiekt techniczny w L. o pow. 12,90 m² stanowi kontener centrali telefonicznej nietrwale związany z gruntem, który nie jest budynkiem, a ponadto z pisma Spółki z dnia 12 marca 2015 r. wynika, że zgłoszone budynki o pow. 1,25 m², to kabiny i półkabiny, które budynkami nie są. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, SKO w Ł. doszło do wniosku, że zasadne było określenie Spółce wysokości zobowiązania za 2010 rok w łącznej kwocie 25.397,00 zł (po zaokrągleniu z 25.396,79 zł), opodatkowując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 550.25 m x stawka 0,77 zł za m styczeń-grudzień 2010 r. – 423,69 zł, pomniejszone o 2,50 m² w stosunku do wykazanych w deklaracji Spółki za 2010 (w związku z treścią pisma Spółki z 12 marca 2015 r., z którego wynika, że w stosunku do gruntów o pow. 2,50 m² także w 2010 r. zajętych pod kabiny i półkabiny nie został ustalony właściciel, a więc nie można było domniemywać, że tym właścicielem był Skarb Państwa bądź jednostka samorządu terytorialnego), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 140,00 m2 x stawka 17,50 zł za m² styczeń-grudzień 2010 r. - 2.450,00 zł, pomniejszone o 12,90 m² w stosunku do wykazanych w deklaracji za 2010 r. (w związku z treścią pisma Spółki z dnia 12 marca 2015 r. oraz treścią umowy dzierżawy nr [...] z dnia 30 września 2014 r., z których wynika, że obiekt techniczny w L. o pow. 12,90 m² stanowi kontener centrali telefonicznej nietrwale związany z gruntem, który nie jest budynkiem) oraz pomniejszone o 1,25 m² w stosunku do wykazanych w deklaracji za 2010 (w związku z treścią pisma Spółki z 12 marca 2015 r., z którego wynika, że zgłaszane budynki o pow. 1,25 m² także w 2010 r. to kabiny (budki telefoniczne) i półkabiny, które budynkami nie są; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za styczeń-lipiec 2010 roku o wartości 1.749.455.00 zł x stawka 2% = 20.410,31 zł, na którą składa się: kwota 1.495.920 zł odpowiadająca niezmienionej wartości części budowli za 2009 rok i wcześniej za 2008 rok w tj. linii kablowych zgodnie z powyższymi ustaleniami faktycznymi plus zadeklarowane przez Spółkę w 2010 roku budowle o wartości 253.535,00 zł (za ten okres obliczenie wartości w/w budowli w decyzji organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe), sierpień-grudzień 2010 roku o wartości 253.535.00 zł x stawka 2% = 2.112,79 zł, na którą składa się: kwota 253.535,00 budowli zadeklarowana przez Spółkę w 2010 roku (za ten okres obliczenie wartości w/w budowli w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowe). Organ zauważył, że z całokształtu wiarygodnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r., wynika, że wskazywane obniżenie wartości budowli już od 2008 roku miało związek z tym, że Spółka wyłączyła z opodatkowania z wartości budowli - wartość linii kablowych (kabli) umieszczonych w kanalizacji kablowej należącej do Spółki, z uwagi na to, że zmieniła w tym zakresie swoje wcześniejsze stanowisko. To zmienione stanowisko prezentowane było także w innych sprawach dotyczących opodatkowania jej nieruchomości na terenie gmin znajdujących się we właściwości Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. Zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2010 r., jak i wcześniej w 2009 i w 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007, wynika z faktu, że w 2010 r. (a także w 2009 i 2008 r.) wyłączone zostały z podstawy opodatkowania kable w kanalizacji kablowej, a z wyniku kontroli UKS w W. z dnia 31 marca 2014 r. i z pisma B S.A. z dnia 24 października 2011 r., adresowanego do U.K.S. w W. wynika, że od miesiąca lutego 2009 r. oraz w 2010 roku kable w kanalizacji kablowej (które pozostały w Spółce), nie zostały też uwzględnione w złożonej deklaracji za 2010 rok. W ocenie organu z faktu, iż po korekcie deklaracji za 2007 rok, Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych), co oznacza, że zmiany takie nie następowały. Na 2010 rok organ podatkowy był zatem uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli zadeklarowanej w 2007 roku kwoty 1.495.920 zł, obejmującej wartość linii kablowych (tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę na 2007 rok kwotą 3.350.618 zł, a wskazaną w pierwotnej deklaracji na 2008 rok kwotą 1.854.698 zł). Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w 2007, ale i w 2008, 2009, i w 2010 roku, a Spółka nie przedstawiła żadnego, wiarygodnego dowodu na inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej. W odniesieniu do zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), SKO w Ł. wskazało, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wymagane przez wskazany przepis. Organ pierwszej instancji popełnił jednak błąd w samym obliczeniu wartości w/w budowli w zakresie linii kablowych. Kolegium podniosło, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. wezwał Spółkę do złożenia informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy P., na dzień 1 stycznia 2010 r., obliczonych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." i zgodnie z ewidencją środków trwałych. W odpowiedzi organ otrzymał jedynie płytę CD z wszystkimi środkami trwałymi dla obszaru, w obrębie którego jest Gmina P., bez wyjaśnienia które to środki trwałe znajdują się na terenie tej gminy. Wbrew twierdzeniom Spółki, z dowodu tego nie wynikało jaka była wartość budowli w 2010 r., z uwzględnieniem linii kablowych w kanalizacji kablowej. Jednocześnie Spółka znała tę wartość i w odpowiedzi na wezwanie organu powinna była ją przedstawić. Skoro jednak tego nie uczyniła, to organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego musiał w inny sposób ustalić tę wartość i ustalił ją. Kolegium zauważyło, że zasadne jest opodatkowanie kabli, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, jako części budowli, niezależnie od tego, że zmienił się właściciel kanalizacji kablowej (m.in. w celu uzyskania korzystnych skutków podatkowych). Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym przypadku oczywiście związek z prowadzeniem działalności gospodarczej istniał, a zatem uprawnione było opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli w postaci linii kablowych. Zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie zostały wyczerpane reguły postępowania dowodowego wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji dokonał w części błędnych ustaleń faktycznych zarówno w zakresie opodatkowania gruntu, budynków i budowli, co zostało wykazane w tej decyzji, a wynikało z dowodów zebranych dopiero w uzupełniającym postępowaniu dowodowym. W ten sposób powstała różnica w kwocie 140,00 zł pomiędzy prawidłową kwotą 25.397,00 zł wynikającą z tej decyzji, a kwotą 25.537,00 zł wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy P. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieodpowiadające wynikającemu z przywołanych w tych przepisach zakresowi kompetencji organu odwoławczego; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieodpowiadające wynikającemu z przywołanych w tych przepisach zakresowi kompetencji organu odwoławczego. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w myśl drugiego organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Dokonując oceny tego zarzutu, należy stwierdzić, że nawet gdyby przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, który wskazywał na niepodzielność decyzji wymiarowej odnoszącej się do jednego zobowiązania podatkowego - okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ze względu na brak wykazania, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2011 r. II FSK 454/10, LEX nr 1151354. NSA wskazał tam na analogiczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części umorzył postępowanie. NSA stwierdził, że podjęte rozstrzygnięcie formalnie odpowiadało zatem treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jakkolwiek zwyczajowa pragmatyka organów podatkowych, na którą zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na niepodzielność decyzji wymiarowej odnoszącej się do jednego zobowiązania podatkowego (zobowiązania w podatku za określony okres), przemawia za formułą rozstrzygnięcia polegającą na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego. Jednakże – zdaniem NSA – nawet uznanie wydania decyzji w formule zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej za naruszające przepisy postępowania, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji, ze względu na brak wykazania, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Nie zasługuje na uwzględnienie również kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy ustosunkował się do tej kwestii w treści zaskarżonej decyzji, wskazując, że skarżąca złożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, z której nie wynikało jaka jest wartość budowli z uwzględnieniem linii kablowych. Zasadnie zatem stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że Spółka powinna była złożyć podpisany wyciąg z ewidencji środków trwałych z podaniem wartości tych obiektów wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., czego jednak nie uczyniła, mimo wyraźnego wezwania z dnia 4 sierpnia 2014 r., wystosowanego przez organ pierwszej instancji. Ponieważ organ dysponował innymi dowodami, których nie kwestionował – mógł dokonać wymiaru podatku na tej podstawie. Merytoryczna istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. Sąd podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (m. in. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jak trafnie ujął to NSA w wyroku z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12: "Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W zależności od konkretnego stanu faktycznego, obiektem budowlanym może być zatem budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość". Zdaniem WSA w Łodzi linia kablowa należąca do przedmiotu niniejszej sprawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to co najmniej z trzech powodów. Po pierwsze można ją uznać za samodzielną budowlę, wchodząca w skład kolejnej budowli (sieci telekomunikacyjnej), gdyż istnieje również możliwość ułożenia kabli bezpośrednio w ziemi lub zamontowania na słupach. Nie zagłębiając się w techniczne uwarunkowania tej kwestii, do których Sąd nie czuje się uprawniony, linię kablową można ewentualnie zakwalifikować do urządzeń budowlanych (co jest po drugie), mieszczących się w definicji budowli uregulowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów tej ustawy. Natomiast w myśl art. art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jeśli zatem sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług, np. telekomunikacyjnych, to wypełniające ją kable należałoby uznać jeśli nie za odrębną budowlę, to przynajmniej za urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem (por. G. Liszewski Glosa do wyroku WSA z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07, PPLiFS 2015/1/33-37). Po trzecie – zdaniem WSA w Łodzi – obowiązek podatkowy ciąży zarówno na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych ich części. Przecząc temu stanowisku skarżąca Spółka odwołała się do cytowanego wyżej wyroku z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, w którym NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak tego stanowiska. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami są właściciele obiektów budowlanych i – jak należy zakładać – chodzi tu o obiekty budowlane wskazane w art. 2, a więc zarówno całe budowle, jak i części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć również właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W niniejszej sprawie zmiana właściciela jednego z elementów budowli (sieci telekomunikacyjnej), nie spowodowała zmiany jej charakteru, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Mimo rozbieżności orzecznictwa w tej kwestii, pogląd dotyczący zasadności opodatkowania linii kablowych skarżącej prezentowany jest w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m. in.: WSA w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15 i z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1379/15; WSA w Białymstoku z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; WSA w Krakowie z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na koniec należy zauważyć, iż Kolegium, chociaż wskazuje, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta przez skarżącą z C Sp. z o.o. miała na celu uzyskanie korzystnych skutków podatkowych, nie analizuje jednak jakie mogły być rzeczywiste intencje stron tej umowy. Tymczasem w myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c., z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skoro zatem organy nie dokonały oceny w tym zakresie, nie może tego uczynić również WSA w Łodzi, zwłaszcza, że w myśl art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. k.ż.