II FSK 446/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 206/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2160 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 446/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę P. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 7.10.2015 r. określił na kwotę 24.000 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, uznając, że spłata kredytu, zaciągniętego na nabycie tego lokalu, z kwoty uzyskanej z jego odpłatnego zbycia w dniu 13.05.2011 r., nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e i lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 5.01.2016 r. decyzję tę utrzymał w mocy, wskazując, że skarżący nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z wymienionego przepisu, gdyż spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zakwestionował taką wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e i lit. a u.p.d.o.f., a powołując się na funkcjonujące w obrocie prawnych interpretacje Ministra Finansów z lat 2008-2011, wskazujące na możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez zbywcę nieruchomości w okolicznościach faktycznych analogicznych do tych, w jakich znalazł się skarżący, zarzucił także naruszenie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego skarżącego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody – między innymi – ze zbycia lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dokonując literalnej wykładni przytoczonych przepisów należy więc przyjąć, że skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na jego nabycie. Skoro bowiem przepisy te nie precyzowały, jak należy rozumieć spłatę kredytu, to jest, czy chodzi tu jedynie o kredyt na nowy cel mieszkaniowy, czy też może to być kredyt zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość, sięganie do wykładni celowościowej byłoby zabiegiem prowadzącym do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika i nie znajdującego oparcia w przepisach prawa. Dyrektywy wykładni językowej przepisów prawa podatkowego powinny mieć zawsze pierwszeństwo, a dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej może być weryfikowany przy pomocy innych metod wykładni (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2000 r., FSA 2/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2000 r., K 25/99); zasada ta znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, a wynikająca z niej wykładnia przepisów o uldze mieszkaniowej akceptowana była także przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.04.2009 r. (II FSK 509/06) - jakkolwiek w wielu innych wyrokach tego Sądu prezentowano stanowisko odmienne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4.11.2008 r., II FSK 1057/07, z dnia 5.11.2009 r., II FSK 863/08, z dnia 18.08.2010 r., II FSK 526/09, z dnia 26.06.2012 r., II FSK2566 i 2567/10, czy z dnia 30.01.2015 r., II FSK 3211/12); w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych pierwszeństwo powinna mieć jednak wykładnia korzystna dla podatnika, o czym wprost stanowi art. 2a O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie oddalenie skargi; ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na jego nabycie, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i zasadnie przyjął, że w takim przypadku zwolnienie podatkowe nie przysługuje; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w związku z art. 2a O.p., przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że rozbieżności interpretacyjne tego przepisu powinny skutkować dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika stosownie do art. 2a O.p., podczas gdy w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wykładnia językowa normy, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., nie pozostawia wątpliwości, iż cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. Brak też podstaw do stosowania art. 2a O.p., gdyż przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. niedające się usunąć wątpliwości nie występują. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazując na prawidłowość wykładni prawa, dokonanej w zaskarżonym wyroku oraz podnosząc, że kredyt na nabycie sprzedanego lokalu zaciągnął we frankach szwajcarskich, a zbycie lokalu zostało wymuszone wzrostem kursu tej waluty i wynikającym z tego zjawiska gwałtownym wzrostem kosztu kredytu; spowodowało to, że sprzedaż mieszkania nie przyniosła mu żadnego dochodu, a pracownicy organów podatkowych upewnili go o możliwości skorzystania z budzącego obecnie wątpliwości zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zestawienie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przeczą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z odosobnionym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielającym tę wykładnię, dobrze ilustruje zakres odnoszących się do tego przepisu ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych. O ile sporadycznie występowały one w początkowym okresie po nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej cytowaną ustawą z dnia 16.11.2006 r., o tyle w późniejszym okresie wątpliwości orzeczniczych w tym zakresie trudno się doszukać. Forma prawna tak zwanej ulgi mieszkaniowej, ukształtowana ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w gruncie rzeczy była bowiem dość czytelna. Przepis odnosił się do przychodów ze zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., wydatkowanych w określonym terminie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, przez nabycie innej nieruchomości lub lokalu mieszkalnego, względnie ich wybudowanie lub wyremontowanie, przy czym w przepisie ujętym w literze e artykułu 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przewidziano także możliwość wydatkowania tych środków na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. W tym ostatnim przypadku chodzi jednak o taką sekwencję zdarzeń, gdy podatnik dysponuje już nieruchomością lub lokalem, które zaspokajają jego potrzeby mieszkaniowe, ale zaciąga kredyt lub pożyczkę na nabycie (wybudowanie, wyremontowanie, itp.) innej nieruchomości lub innego lokalu, w którym zamierza w przyszłości zaspokajać swe potrzeby mieszkaniowe, po czym kredyt ten lub pożyczkę spłaca z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w którym wcześniej swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał. Rezultat ciągu tych operacji winien być więc taki, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w nieruchomości lub lokalu, który sfinansował z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w których swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał wcześniej. Takie właśnie rozumienie omawianego zwolnienia podatkowego realizuje deklarowany przez prawodawcę jego cel społeczny, co wynika z obszernie przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, których ponowne wymienianie byłoby zbędne. Przypadek skarżącego jest jednak zasadniczo odmienny, gdyż przychód ze sprzedaży lokalu, w którym zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe, przeznaczył on na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego właśnie lokalu, a nie na nabycie nieruchomości lub lokalu, w którym po zakończeniu tych operacji będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe. Skarżący w istocie – jak trafnie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wyzbył się lokalu, w którym swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał, ale nie nabył (nie wybudował, nie wyremontował, itp.) innego lokalu, w którym potrzeby te mógłby zaspokajać w przyszłości. Ujmując rzecz inaczej, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę swoich zobowiązań kredytowych, a nie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a takiemu celowi zwolnienie podatkowe zwane ulgą mieszkaniową nie służy. Trzeba dodać, że postulowane przez skarżącego i zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozszerzenie zakresu omawianego zwolnienia podatkowego nie może być skutecznie uzasadniane okolicznościami życiowymi podatnika, warunkami umowy kredytowej lub sytuacją na rynkach walutowych, ponieważ brak ku temu adekwatnej podstawy normatywnej. Nie powinno także budzić wątpliwości, że oparcie się w jednostkowym rozstrzygnięciu administracyjnym na błędnej wykładni określonego przepisu, nie nakłada na organy administracji podatkowej obowiązku powielania takich błędnych rozstrzygnięć w przyszłości pod groźbą skuteczności zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); kontynuowania błędnej praktyki w zakresie wykładni tym bardziej nie można wymagać w przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie mają cech władczych rozstrzygnięć. Trudno też zgodzić się z oceną, że w sprawie zachodzi przypadek niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, skoro wykładnia omówionych przepisów w istocie trudności nie nastręcza; w każdym razie samo wsparcie wykładni literalnej wykładnią celowościową o wystąpieniu takich kwalifikowanych wątpliwości (w rozumieniu art. 2a O.p.) nie może świadczyć. Rozumiejąc zatem przesłanki, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, nie można zgodzić się ani z merytorycznym kierunkiem tego judykatu, ani z dopatrzeniem się podstaw do rozstrzygania (rzekomych) wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Uznać więc należy zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, która to błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania tego przepisu do przychodu uzyskanego przez skarżącego ze zbycia lokalu. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; w szczególności wątpliwości te – na tle bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego – nie występowały już w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, a tym bardziej na etapie badania zgodności tych rozstrzygnięć z prawem przez sąd administracyjny. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenia jej na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 2.160 zł, na którą składa się wpis od skargi kasacyjnej (360 zł) oraz opłata za czynności radcy prawnego (1.800 zł).