I SA/Po 1445/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant referent stażysta Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 12 stycznia 2015 r. B. B. (dalej jako: wnioskodawczyni, podatniczka, strona lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że w dniu [...] września 2010 r. zmarł jej mąż. Spadek po nim nabyła w całości podatniczka, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2011 r. W skład spadku wchodził m.in. udział, wynoszący 1/2 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Prawo to wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku zostało nabyte przez małżonków (w części równej 4/5) oraz osobę trzecią (w 1/5 części) w dniu 26 kwietnia 1993 r. Małżonkowie nabyli powyższą nieruchomość do majątku wspólnego i przez cały okres trwania małżeństwa pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 października 1996 r. podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia udział w nieruchomości w wysokości 1/15 w drodze spadkobrania po wspomnianej osobie trzeciej, a w dniu 17 marca 1997 r. wspólnie z mężem pozostały udział wynoszący 2/15. Małżonkowie zamieszkali w nabytym i wykończonym przez nich budynku, z końcem 1993 r. W dniu 15 stycznia 2014 r. wnioskodawczyni sprzedała udziały w prawach na opisywanej nieruchomości w ilości 1155/1500, pozostawiając sobie udział w wysokości 345/1500. Z treści umowy wynika, że sprzedająca pozostawiła sobie udział w wielkości 345/1500, jako część udziału w wysokości 700/1500 odziedziczonego po mężu w drodze spadkobrania. W umowie zawarto nadto postanowienia o podziale nieruchomości do użytkowania, z których wynika w szczególności fakt zamieszkiwania podatniczki w stanowiącym przedmiot współwłasności budynku. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty odziedziczenia po mężu udziału w wielkości 700/1500, stanowiącego uprzednio przedmiot współwłasności łącznej podatniczki i jej męża, na wnioskodawczyni spoczywa obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału? W ocenie podatniczki, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną w dniu 15 stycznia 2014 r. transakcją nie występuje. Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1101/10, w którym stwierdzono, że wadliwy jest pogląd, iż w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. NSA w powyższym orzeczeniu uznał, iż ten wadliwy pogląd, wielokrotnie wyrażany przez organy administracji podatkowej, jest skutkiem niedopuszczalnej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni rozszerzającej i to czynionej pro fisco, a zatem wbrew zasadzie tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Podatniczka wskazała, że linia orzecznicza w kwestii stanowiącej przedmiot jej zapytania jest już ugruntowana i w pełni aprobuje powyższe wywody NSA. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c.") i art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - w skrócie: "K.r.o."). W motywach interpretacji organ stwierdził, że ustawowy ustrój wspólności majątkowej między małżonkami, będący współwłasnością łączną, trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania z art. 501 K.c., jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Z powyższego organ wywiódł, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny organ uznał, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2010 r. mężu podatniczka nabyła w ramach masy spadkowej część przysługującego jej mężowi za życia udziału we współwłasności nieruchomości. Minister Finansów stwierdził, że zaaprobowanie poglądu podatniczki, zgodnie z którym całość nieruchomości (a więc także udział nabyty w spadku po zmarłym w 2010 r. małżonku) nabyła w trakcie trwania małżeństwa, oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć go po mężu. Zdaniem organu, pogląd wnioskodawczyni stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i prowadziłby do uznania, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. W konsekwencji organ uznał, że wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości należący do jej męża dopiero w chwili jego śmierci. W związku z tym uznano, że brak jest podstaw prawnych aby stwierdzić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatniczka nabyła w całości nieruchomości w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej. W ocenie organu, sprzedany przez podatniczkę w 2014 r. udział w nieruchomości, został przez nią nabyty w czterech datach (w 1993 i 1997 r. - wspólnie z mężem; w 1996 r. w drodze spadkobrania po osobie trzeciej; w 2010 r. w spadku po mężu). W konkluzji organ stwierdził, że zbycie udziału w nieruchomości w 2014 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze spadku w 2010 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości. Zatem powyższy przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa B. B., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 196 § 1 i § 2 K.c. oraz w zw. z art. 31 § 1 i art. 35 K.r.o. poprzez błędne przyjęcie, że "nabyciem" w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. jest również nabycie w drodze spadku prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości, które wcześniej wchodziły w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy i spadkobierczyni; - art. 30e u.p.d.o.f poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do nieuzasadnionego pominięcia ugruntowanego orzecznictwa sądowego w przedmiocie interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży nieruchomości, wchodzącej wcześniej w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy i spadkobierczyni przed upływem 5 lat od objęcia spadku. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powieliła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zbycie przez skarżącą w 2014 r. udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze spadku po mężu w 2010 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), a także prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, błędne jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, z którego wynika, że sprzedany w 2014 r. udział w nieruchomości skarżąca nabyła nie tylko w 1993 r. i 1997 r. wspólnie z mężem i w 1996 r. w drodze spadkobrania po osobie trzeciej, ale jeszcze w 2010 r. w spadku po mężu, wobec czego odpłatne zbycie części udziału (1155/1500) w 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wadliwość tego poglądu wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia przez organ instytucji "wspólności małżeńskiej" i przyjęcia ponownego nabycia tego co do niej wcześniej wchodziło. W judykaturze ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, o której mowa w art. 31 K.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., o sygn. akt I SA/Gd 1115/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I SA/Wr 1474/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 3464/12, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższy pogląd. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 K.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia w 1993 r. (w części równej 4/5) i w 1997 r. (w części równej 2/15). Małżonkowie zamieszkali w nabytym i wykończonym przez nich budynku, z końcem 1993 r. Podkreślenia wymaga, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1101/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex). Sąd w składzie orzekającym zauważa, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, iż nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1101/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz mężem (w 1993 i 1997 r.), z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Tymczasem taka sytuacja byłaby irracjonalna. W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że skoro małżonkowie nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć powyższych praw powtórnie. W związku z tym nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie w niniejszej spawie od daty nabycia nieruchomości w 2010 r. w drodze spadku przez skarżącą. Za powyższym przemawia dodatkowo fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 2002 r., czyli przed śmiercią męża skarżącej odbyłoby się to dla nich bez konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 2002 r. Przyjęty powyżej pogląd Sądu orzekającego jest zbieżny z tezą NSA zawartą w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2319/13, z której wynika, że tylko udział przekraczający ponad udział w majątku wspólnym może być nabyty w momencie nabycia spadku po małżonku i od tego momentu (dla tego udziału ponad) należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W interpretacji pojęć "nabycie" i "majątek wspólny" NSA idzie dalej w kolejnym orzeczeniu z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 313/14, które dotyczy nawet przejściowego wniesienia nieruchomości do majątku wspólnego, a następnie wyłączenia z niego (czyli powrotu do majątku odrębnego), bez konieczności płacenia podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (oba wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując powyższe Sąd uznał za uzasadnione zarówno zarzuty skargi co do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.