I SA/Kr 1981/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1981/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłościowej M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...] określił spółce M. Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez Syndyka Masy Upadłościowej, (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2008 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 18 257 zł, - luty 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2 888 zł, - marzec 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 885 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 73 406 zł, - kwiecień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 106 772 zł, - maj 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 150 242 zł, - czerwiec 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 94 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 60 703 zł, - lipiec 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 85 966 zł, - sierpień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 32 015 zł, - wrzesień 2008 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 9 301 zł, - październik 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 64 224 zł, - grudzień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 27 534 zł. Organ wydał powyższą decyzję w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 22 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki, na podstawie postanowienia nr [...] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez odliczenie podatku naliczonego, wynikającego faktur VAT wystawionych przez: FHU " " K. M. z s. K, "ex" P. Ć. z s. W., ZUB "B." R. J. z s. P., "I." Sp. z o.o z s. K.. Zakwestionowane faktury zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako iż wskazują niewłaściwe wartości transakcji oraz realizujące je podmioty. Organ wskazał, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki (M. K. i M. W.) stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń zakupionych od firm: "-" K. M. oraz "ex" P. Ć., a także nabycie od firmy ZUB "B." usług budowlanych o zawyżonej wartości. Wszystkie wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w 50% refundowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR). Cena wynikająca z faktur VAT dokumentujących zakup przez Spółkę urządzeń oraz usług budowlanych od ww. podmiotów nie odzwierciedlała ich rzeczywistej wartości, a została sztucznie zawyżona na potrzeby dotacji. Spółka brała aktywny udział w ww. procederze, na co wskazuje m.in. fakt, iż podmioty uczestniczące w ww. transakcjach były w posiadaniu fikcyjnych faktur VAT wystawianych przez tzw. "podmioty bydgoskie" stworzone w celu wystawiania fikcyjnych faktur, a "dystrybutorami" tych faktur byli przedstawiciele Spółki. Co więcej, skala i zakres działalności Spółki uzależnione były od udzielonej pomocy publicznej. Również faktury wystawione na rzecz Spółki przez "I." Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i pomimo, iż nie stanowiły one podstawy do otrzymania przez Spółkę dotacji, służyły do wykreowania odpowiednio wysokiej wartość podatku VAT w celu dokonania jego odliczenia. Spółka ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury była świadoma faktu, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Była ona bowiem organizatorem opisanego mechanizmu oraz jego beneficjentem odnoszącym największe korzyści. Miała dokładną wiedzę, który z jej dostawców posiada fikcyjne faktury i jakie są to faktury. Przedstawiciele Spółki składali na te faktury zapotrzebowanie, podając nazwy podmiotów, kwoty oraz ich treść. Transakcje miały miejsce między tymi samymi, dobrze sobie znanymi podmiotami i w każdym przypadku inicjatywa wychodziła od Spółki. W oparciu o zebrane dowody ustalono, że: - przedstawiciele Spółki sami organizowali proceder związany z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie", - Spółka była ostatecznym odbiorcą fikcyjnych faktur i beneficjentem dotacji z ARiMR, - poszczególni "pośrednicy", uczestniczący w łańcuchu transakcji ("-" K. M.; "ex" P. Ć.) nie wnosili istotnego wkładu technologicznego w sprzedawane urządzenia, zawyżając równocześnie w nieuzasadniony sposób wartość tych urządzeń. W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję. Za listopad 2008 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości i wydał w dniu 20 sierpnia 2014 r. wynik kontroli nr [...]. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził za badany okres (w protokole badania ksiąg z dnia 3 czerwca 2014 r.), zgodnie z postanowieniami art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej. "O.p."), nierzetelność ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu, prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT) w zakresie, w j ujęto w tych ewidencjach wartości nabycia towarów i usług oraz podatku VAT naliczonego, wynikające z faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawionych na rzecz Spółki przez ww. kontrahentów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, uzupełnione pismami z dnia 7 lipca 2015 r. oraz 23 września 2015 r., żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, - art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż sporne faktury, dokumentujące nabycie towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty, - art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do października 2008 r. z uwagi na bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do października 2008 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Ponadto, powołując się na art. 237 O.p., Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...], odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, dotyczących: - przesłuchania w charakterze świadka K. M., właściciela "-" K. M., na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów i usług na rzecz Spółki oraz wyjaśnienia istniejących nieścisłości w zakresie świadczonych usług, - przesłuchania w charakterze świadka P. Ć., właściciela FPHU "ex" P. Ć., na okoliczność faktycznej dostawy towarów i usług na rzecz Spółki, - przesłuchania w charakterze świadków tych osób, które bez udziału strony zostały przesłuchane w innych, odrębnych postępowaniach, a których zeznania zostały włączone do akt sprawy w postaci dowodów z dokumentów, - wyłączenia z akt postępowania kontrolnego i niebrania pod uwagę dowodów w postaci przesłuchań świadka G.T., sporządzonych w postępowaniu karnym, - wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające ze stosunku prawnego odczytywanego jako stosunek prawny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego w postaci umowy o świadczenie usług (dostawy towarów) między Spółką, a "-" K. M. i FPHU "ex" P. Ć.. Spółka wniosła również o: - włączenie do akt postępowania uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchania, w charakterze świadków lub podejrzanych następujących osób: [...] , zalegających w aktach: śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej, o przestępstwo z art. 297 § 1 K.k. oraz z art. 56 § 1 K.k.s. i inne, popełnione w związku z działalnością Spółki oraz w sprawach o sygn. [...] i [...], prowadzonych przez Prokuraturę w B., na okoliczność braku uczestnictwa osób związanych ze Spółką w propagowanym przez organ kontroli skarbowej oszustwie podatkowym, - przesłuchanie w charakterze świadków osób, których przesłuchania odmówiono postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...], - wystąpienie do sądu powszechnego jak wyżej, - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo dla "I." Sp. z o.o., celem ustalenia, czy spółka "I." była w 2008 r. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom, - wystąpienie do ZUS właściwego miejscowo dla "I." Sp. z o.o., celem ustalenia, czy spółka "I." była w 2008 r. płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych pracowników. W uzasadnieniu zarzutów Spółka, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdziła, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie spółki, zadeklarowane zobowiązania za ww. okresy zostały bowiem przez nią wykonane, a organ pierwszej instancji nie wydał, do momentu upływu biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, decyzji określającej te zobowiązania w innej (prawidłowej) wysokości. Według Spółki, do chwili wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, istnieje domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej deklaracji, jako jedynego istniejącego i skonkretyzowanego zobowiązania, zarówno co do wysokości, jak i podmiotu. Według Spółki, niewykonanie zobowiązania podatkowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązania wymierzonego. Zobowiązanie niewymierzone, podlegające dopiero korekcie w drodze wydania decyzji, nie podlega natomiast – w opinii Spółki - wykonaniu, ponieważ nieznana jest jego wysokość, a nawet nie wiadomo, czy ono istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 października 2015 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT za okresy: od stycznia do października 2008 r. upływał w 2008 r., a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2013 r., natomiast termin płatności podatku VAT za grudzień 2008 r. upływał w dniu 25 stycznia 2009 r., a termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2014 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W dniu 15 października 2013 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął postanowieniem nr [...] śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach Spółki za poszczególne miesiące 2008 r., składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym w K., poprzez posłużenie się fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych lub poświadczającymi pozorne czynności prawne, sporządzonych m.in. w celu rozliczenia dofinansowania, pochodzącego ze środków UE, pozyskanego z ARiMR i tym samym narażenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. na uszczuplenie o kwotę przekraczającą 563 000 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. W dniu 17 grudnia 2013 r. (data odbioru zawiadomienia), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Spółkę w trybie art. 70c O.p. (pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...]) o zawieszeniu z dniem 15 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Do chwili obecnej, przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 15 października 2013 r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto organ zauważył, że w dniu 28 kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy dla K. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki, obejmującej likwidację jej majątku. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Zatem, w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: od stycznia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. został dodatkowo przerwany w dniu 28 kwietnia 2014 r., z uwagi na ogłoszenie w tym dniu upadłości Spółki. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że określone wobec Spółki przez organ I instancji zobowiązania podatkowe za okresy: od stycznia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. mogą stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach niniejszego postępowania odwoławczego. Przechodząc do głównego wątku sprawy organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia M. s.c. M. W., M. K. i została wpisana w dniu 5 kwietnia 2005 r. do rejestru przedsiębiorców KRS. W dniu 15 marca 2007 r., Spółka zawarła z ARiMR umowę nr [...] o dofinansowanie projektu pt. "Remont połączony z modernizacją budynków zakładu z placem manewrowym, zakup specjalistycznych maszyn i urządzeń do przetwórstwa owoców i warzyw, zakup wagi najazdowej", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006". Jako miejsce realizacji inwestycji wskazano zakład produkcyjny Spółki położony w S., przy ul. P.. ARiMR zobowiązała się do udzielenia Spółce pomocy finansowej w wysokości 4 677 302 zł, jednak nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu, płatnej w dwóch transzach (pierwsza transza w wysokości 2 335 125 zł; druga transza w wysokości 2 342 177 zł). Zgodnie z ww. umową oraz aneksami zawartymi do tej umowy, termin zakończenia realizacji pierwszego etapu inwestycji wyznaczono na okres od dnia 15 do dnia 25 października 2007 r., natomiast realizacja całego projektu miała zakończyć się w terminie od dnia 15 do dnia 25 lipca 2008 r. W dniu 25 lipca 2008 r. wpłynął do ARiMR wniosek Spółki o płatność końcową w kwocie 2 342 177 zł. Przedmiotowa kwota została przelana na konto Spółki w dniu 21 listopada 2008 r. Z informacji otrzymanych z ARiMR, że oryginały dokumentów dotyczących dofinansowania zostały przekazane w dniu 26 października 2012 r. do Prokuratury Okręgowej w K., Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w związku z wszczęciem wobec Spółki w dniu 8 października 2012 r. śledztwa pod sygnaturą [...] w sprawie posłużenia się przez nią nierzetelnymi i poświadczającymi nieprawdę dokumentami w celu uzyskania dofinansowania pochodzącego ze środków UE, t.j. o przestępstwo z art. 297 § 1 K.k. i inne. Faktury, otrzymane od podmiotów: ZUB "B." R. J., FHU "-" K. M. oraz FPHU "ex" P. Ć., zostały przedstawione przez Spółkę do ARiMR do refundacji w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006". W trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, że w badanym okresie Spółka otrzymała od "I." Sp. z o.o. faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo, że faktury te nie stanowiły podstawy do otrzymania przez Spółkę dotacji, to ich celem było wykreowanie odpowiednio wysokiej wartość podatku VAT do odliczenia. Organ przedstawił schematy graficznie zakwestionowanych transakcji, których uczestnikami w badanym okresie była Spółka oraz jej kontrahenci, gdzie dostawcami były podmioty: 1. ZUB "B." R. J., dla którego dostawcami były podmioty: a. P. Sp. z o.o. B, Prezes zarządu: S.W., b. "F" Sp. z o.o. K Prezes zarządu: K. N, c. "B" K.K., S, d. "P" K. K, S. e. "P" A.k., S. f. PUH "B" R.B., P; 2. FHU "-" K. M., K., dla którego dostawcami były podmioty: a. ZUB "B." R. J. b. "P" K. K, S. 3. FPHU "e" P. Ć., W., dla którego dostawcami były podmioty: a. ZPUH "A" s.c. R, b. Przedsiębiorstwo Prywatne, "K" R.L., J.G., J.K. Sp.j., P. Organ stwierdził, że osoby będące właścicielami lub reprezentujące (zarządzające) przedstawionymi na ww. schematach - podmiotami gospodarczymi, a także inne osoby uczestniczące w opisanych transakcjach, łączyły relacje osobowe (rodzinne), kapitałowe, zawodowe i towarzyskie. Powyższe zobrazował szczegółową tabelą, sporządzoną na podstawie informacji zawartych w KRS oraz zeznań osób w charakterze stron i świadków. Organ podniósł, że w odwołaniu Spółka zarzuciła organowi przede wszystkim brak zgromadzenia całości materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę. Organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny, czy otrzymane przez Skarżącą kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w związku z tym, przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące współpracy Spółki z poszczególnymi kontrahentami. Odnośnie współpracy z ZUB "B." R. J., organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego w wysokości 47,88% z 23 faktur, wystawionych przez ZUB "B." R. J. z tytułu sprzedaży materiałów i usług budowlanych, obejmujących: modernizację instalacji elektrycznych, instalacji co, instalacji wentylacji, wykonanie robót budowlano-montażowych, drogowych i elektrycznych, termomodernizację budynku-elewacje w zakładzie produkcyjnym Spółki w Skrzyńsku, a także wywóz gruzu z tego zakładu oraz przeprowadzenie w tym zakładzie okresowego przeglądu technicznego budynków. Powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w części, w jakich uwzględniono w nich wartość fikcyjnych usług "świadczonych" przez podwykonawców ZUB "B." R. J., t.j. przez podmioty: P. Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o., "B.." K.K., "P" K. K., "P" A. K., PUH "B" R.B. Organ wskazał, że swoje ustalenia oparł na decyzjach, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w dniu 26 marca 2013 r. wszczął wobec ZUB "B." R. J. postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy odpowiednio: od stycznia do maja 2008 r. oraz od czerwca do grudnia 2008 r., zakończone decyzjami z dniu 7 sierpnia 2014 r. nr [...] oraz [...]. W wyniku dokonanych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził w ww. decyzjach, że ZUB "B." R. J. w badanym okresie: - zawyżał podatek naliczony w związku z ujmowaniem faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których jako wystawcy zostały wskazane podmioty: P. Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o., "B.". K.K., "P." K. K., "P." A. K. oraz "B." R. B., - zaniżał podatek należny, związany z transakcjami sprzedaży realizowanymi m.in. na rzecz Spółki, - zawyżał podatek należny o 47,88% kwot VAT, wynikających z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki. Obszerne i szczegółowe uzasadnienie w zakresie działalności i zawieranych transakcji z dostawcami ZUB "B." R. J., organ II instancji przedstawił w decyzji na str. od 23 do 59. Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do współpracy Spółki z FHU "-" K. M. ustalił, że K. M. w ramach swojej firmy "-" nie wykonał żadnych prac na rzecz Skarżącej. Z akt wynika, że rzeczywistym wykonawcą i dostawcą ww. urządzenia był ZUB "B." R. J.. Wskazał, ze w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur, wystawionych przez FHU "-" K. M. z tytułu sprzedaży suszarni do pulpy owocowej i warzywnej. Powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że ZUB "B." R. J., która wystawiła na rzecz FHU "-" K. M. faktury VAT, dokumentujące wykonanie robót budowlano-montażowych (konstrukcja nośna) suszarni pulpy owocowej w zakładzie w S., na łączną kwotę netto 80 000 zł; VAT 17 600 zł; kwotę brutto 97 600 zł, w rzeczywistości powinna była wystawić te faktury bezpośrednio na rzecz Spółki. Organ powołując się na zeznania K. M., R. J. jak i K. K. ocenił, iż w rzeczywistości prace budowlane zostały wykonane przez firmę "B." R. J. bezpośrednio na rzecz Spółki. K. M. w ramach swojej firmy "-" nie wykonał żadnych prac, a wartość sprzedanej na rzecz Spółki suszarni do pulpy owocowo-warzywnej w sposób nierzeczywisty wzrosła z kwoty netto 80 000 zł do kwoty netto 403 000 zł. Organ wskazał, ze celowe zawyżenie przez Spółkę wartości suszarni do pulpy owocowo-warzywnej, potwierdziła opinia wydana w dniu 15 lipca 2014 r. przez Biegłego Sądu Okręgowego w R. – A.N., w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowaniem nr [...] w sprawie o posłużenie się przez Spółkę nierzetelnymi dokumentami przy rozliczeniu dofinansowania udzielonego przez ARiMR, uzupełniona o opinię ww. biegłego z dnia 28 sierpnia 2014 r. W oparciu o przeprowadzoną analizę techniczno-technologiczną, w odniesieniu do badanego w trakcie oględzin obiektu (suszarnia do pulpy owocowo-warzywnej), stwierdzono, że zastany stan techniczny oraz technologia wykonania nie odpowiada warunkom deklarowanym w dokumentacji przedstawionej przez Spółkę Agencji, a możliwości technologiczne ww. suszarni nie są możliwe do uzyskania w przedstawionym stanie. Wartość obiektu na podstawie oszacowania kosztów i nakładu pracy metodą odtworzeniową i podejściu kosztowym, oszacowano na ok. 30 000-50 000 zł. Wartość przedmiotowej suszarni, wynikająca z faktur wystawionych przez firmę "-" nie odpowiada rzeczywistej wartości tego urządzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma "-" K. M. była aktywnie zaangażowana w zorganizowany przez Spółkę proceder, polegający na celowym zawyżaniu - przy udziale zaufanych firm - wartości maszyn i urządzeń, sprzedawanych do zakładu produkcyjnego Spółki w Skrzyńsku. Z akt sprawy wynika również, iż firma K. M. "-" także była beneficjentem faktur wystawianych przez tzw. "podmioty bydgoskie" (firmy założone w celu wystawiania pustych faktur). Pomimo tego, iż jak twierdzi K. M., nie posiada on dokumentów swojej firmy, materiały przedstawione przez Prokuraturę Rejonową B. świadczą o tym, że na FHU "-" K. M. były wystawione fikcyjne faktury. Zatem, odliczając podatek naliczony zawarty w fikcyjnych fakturach, K. M. mógł w sposób dowolny kształtować wysokość podatku należnego wykazywanego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Należy również zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skorygował ZUB "B." R. J. podatek należny, wynikający z faktur wystawionych przez tę firmę w 2008 r. na rzecz FHU "-" K. M. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ II instancji szczegółowe uzasadnienie w zakresie działalności i zawieranych transakcji FHU "-" K. M. ze Spółką przedstawił w decyzji na str. od 60 do 74. Z ustaleń dotyczących współpracy Skarżącej z FPHU "ex" P. Ć. organ wyprowadził wniosek, że pomimo zawarcia umowy, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wykonania i montażu instalacji transportu magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego, firma ta nie była faktycznym dostawca na rzecz skarżącej ww. urządzenia. Rzeczywistymi wykonawcami i dostawcami ww. urządzenia były podmioty ZPUH "A" s.c. oraz Przedsiębiorstwo Prywatne "K" R.L, J.G, J.K Sp.j. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur, wystawionych przez FPHU "ex" P. Ć. z tytułu sprzedaży instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego, gdyż powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty: ZPUH "A" s.c. oraz Przedsiębiorstwo Prywatne "K" R.L, J.Gi, J.KSp.j., które wystawiły na rzecz FPHU "ex" P. Ć. faktury VAT, dokumentujące wykonanie automatyki do podajników oraz dostawę zbiorników magazynowych, systemu ich kontroli oraz pompy do napełniania i rozładunku zbiorników magazynowych, na łączną kwotę netto 419 800 zł; VAT 92 356 zł; kwotę brutto 512 156 zł, w rzeczywistości powinny były wystawić te faktury bezpośrednio na rzecz Spółki. FPHU "ex" P. Ć. w żaden sposób nie uczestniczyła w pracach związanych z budową i montażem ww. urządzenia, nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów z tego tytułu, nie wniosła również żadnej wartości dodanej do tego urządzenia. Jej rola sprowadzała się jedynie do pośrednictwa w realizacji transakcji między ww. podwykonawcami, a Spółką i zafakturowania na rzecz Spółki sprzedaży przedmiotowego urządzenia - wykonanego w całości przez podwykonawców - wykazując cenę w wysokości 765 000 zł netto. W tym przypadku marża narzucona przez firmę "ex" wyniosła blisko 100% (łączna cena netto urządzenia wykazana w fakturach wystawionych przez podwykonawców wyniosła 419 800 zł). P. Ć., przesłuchany w charakterze świadka (protokół z dnia 18 czerwca 2014 r.) nie potrafił w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnić, dlaczego w przypadku ww. transakcji zastosował marżę w takiej wysokości. Również wyjaśnienia świadka w zakresie sposobu kalkulacji ceny urządzenia, t.j. "Ja złożyłem ofertę do M. na to urządzenie, był przetarg i moja oferta przeszła", "nie kalkulowałem marży, złożyłem taką ofertę na ponad 700 000 zł i marża wyszła z różnicy między ceną zakupu, a ceną sprzedaży", świadczą o tym, iż cena ta została ustalona w sposób zupełnie dowolny. Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, że zawarcie transakcji na powyższych warunkach, a więc niekorzystnych dla Spółki, ponieważ takie urządzenie mogła zakupić bezpośrednio od spółki "K" za cenę blisko o połowę niższą, niż w przypadku zakupu od firmy "ex" P. Ć., a do wykonania automatyki mogła zatrudnić spółkę "A", którą znała z racji wcześniejszej współpracy, było uzasadnione chęcią wykreowania - za pośrednictwem firmy "ex" - wysokiej wartości końcowej tego urządzenia tak, aby uzyskać dotację w maksymalnie możliwej wysokości (2 342 177 zł w 2008 r.; łącznie za cały okres inwestycji 2007-2008: 4 677 302 zł). Faktury wystawione przez FPHU "ex" P. Ć. na rzecz Spółki tytułem dostawy instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego zostały przez Spółkę przedstawione w ARiMR. Organ stwierdził, że zawarcie transakcji między Spółką, a FPHU "ex" P. Ć. na opisanych warunkach było możliwe wyłącznie dzięki istnieniu ścisłej współpracy między tymi podmiotami, wzajemnego zaufania między osobami reprezentującymi obie strony transakcji oraz dążeniu do osiągnięcia korzyści finansowych w postaci uzyskania nienależnych kwot dotacji. Organ podkreślił, że współpraca między Spółką, a firmą "ex" rozpoczęła się już w latach poprzedzających kontrolowany okres, a działalność tych podmiotów wzajemnie się przenikała i uzupełniała. Ustalenia w tym zakresie organ opisał w decyzji na str. od 75 – 87. Dokonując ustaleń dotyczących współpracy Skarżącej z "I." Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur, wystawionych przez "I." Sp. z o.o. z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wynikająca z nich kwota podatku VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 150 908,97 zł. Zakwestionowane faktury, dotyczyły wynajmu pracowników do obsługi zakładów produkcyjnych Spółki. Podstawę świadczenia przedmiotowych usług miała stanowić zawarta w dniu 24 kwietnia 2007 r. między Spółką (zleceniodawcą), reprezentowaną przez M. W., a "I." (I.) Sp. z o.o. (zleceniobiorcą), reprezentowaną przez T S - tzw. "umowa przejścia". Zgodnie z § 1 ww. umowy, jej przedmiotem było zapewnienie prawidłowego wykonania usług w zakładach produkcyjnych Spółki przez dotychczasowych 12 pracowników Spółki (zleceniodawcy), którzy na podstawie umowy stali się pracownikami "I." Sp. z o.o. (zleceniobiorcy) oraz pozostałych pracowników spółki "I.". Z kolei, w myśl § 2 pkt 1 umowy, ww. czynności zleceniobiorca miał wykonywać, zatrudniając u zleceniodawcy przejętych pracowników. Z tytułu świadczonych usług, spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35 000 zł netto. Z zapisów umowy wynika ponadto, że strony na koniec każdego miesiąca mogą indywidualnie negocjować wynagrodzenie za dany miesiąc, które może być różne, w zależności od ilości, sposobu i jakości przetwarzanych odpadów, dodatkowych niezbędnych prac, przepracowanych roboczogodzin oraz innych czynników, mających wpływ na zakres oraz sposób wykonywanych przez zleceniobiorcę usług. Uzgodnione w ten sposób nowe wynagrodzenie, powinno zostać zaaprobowane przez obie strony na piśmie (§ 3 umowy). Organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe łączące te dwa podmioty. W okresie, gdy zawierana była ww. umowa, jednym ze wspólników spółki "I." (wtedy jeszcze I.) była Spółka. Ponadto, przy podpisywaniu umowy, I. (I.) Sp. z o.o. reprezentował M. W. (ówczesny jej prokurent, będący równocześnie wspólnikiem Spółki). Z kolei Spółkę reprezentował T S (ówczesny prezes zarządu Spółki i równocześnie prezes zarządu spółki "I."). Zauważenia wymaga również, że w okresie od 10 października 2007 r. do 23 stycznia 2012 r. funkcję prezesa I. (I.) Sp. z o.o. pełnił S S, będący równocześnie dyrektorem wykonawczym Spółki, nadzorującym z jej ramienia prace wykonywane w jej zakładach produkcyjnych. Ówczesna siedziba spółki "I." mieściła się pod adresem zameldowania M. W.. Z tytułu świadczonych usług, spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35 000 zł netto. A zatem za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. (okres, za który spółka "I." wystawiła na rzecz Spółki faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych), łączna kwota netto ww. wynagrodzenia powinna wynieść 700 000 zł (35 000 zł x 20 miesięcy). Tymczasem, za ww. okres spółka I. wystawiła na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto 1 047 950 zł (362 000 zł za 2007 r. oraz 685 950 zł za 2008 r. Wprawdzie z dalszej treści ww. umowy wynika, że jej strony mogły indywidualnie negocjować wynagrodzenie za dany miesiąc, ale równocześnie tak uzgodnione nowe wynagrodzenie powinno zostać zaaprobowane przez obie strony na piśmie. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentów świadczących o prowadzeniu przez strony umowy tego typu negocjacji. Organ wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy Spółki (R K, T. J, G K), zgodnie zeznali, że po "przejściu" zmieniła się jedynie nazwa pracodawcy (Pan K zeznał nawet, że pracodawca był przez cały okres jego zatrudnienia, t.j. w latach 2007-2008 ten sam, zmienił jedynie nazwę z M. na I.. Nadal pracowali na tym samym stanowisku, w tym samym miejscu (zakład produkcyjny Spółki w S), wykonywali tę samą pracę, na tych samych warunkach pracy i płacy (wynagrodzenie wypłacane było z opóźnieniem), byli nadzorowani przez te same osoby, które "były z firmy M. ". Maszyny i narządzenia pracy przez cały czas były własnością Spółki, zmiana pracodawcy nie spowodowała wzrostu ani jakości, ani efektywności wykonywanej przez nich pracy. Nie wiedzieli również, gdzie mieści się siedziba "I." Sp. z o.o. Organ podniósł że w warunkach rynkowych, celem działania polegającego na "leasingowaniu" własnych pracowników od podmiotu, który ich wcześniej "przejął", powinno być bowiem zmniejszenie kosztów operacyjnych "leasingobiorcy". Koszty "leasingobiorcy" (t.j. Spółki) znacznie wzrosły. Z przedstawionych przez Spółkę list płac za okres: od stycznia do kwietnia 2007 r. wynika, że średni miesięczny koszt wynagrodzeń z narzutami, poniesiony przez nią w ww. okresie z tytułu zatrudnienia 12 osób, które miały z dniem 24 kwietnia 2007 r. "przejść" do "I." Sp. z o.o. wyniósł ok. 13 000 zł. Z samej umowy przejścia z dnia 24 kwietnia 2007 r. wynika, że zleceniobiorca (I. Sp. z o.o.) miał otrzymywać za świadczone usługi (obsługa zakładów produkcyjnych Spółki za pomocą jej dotychczasowych pracowników) miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35 000 zł netto (a więc prawie trzykrotnie wyższe, niż rzeczywisty miesięczny koszt związany z zatrudnieniem ww. pracowników). Co więcej, wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury z tytułu świadczenia ww. usług opiewały na znacznie wyższe kwoty, niż te wynikające z umowy "przejścia" (nawet powyżej 100 000 zł netto, a więc ośmiokrotnie przewyższające faktyczny miesięczny koszt zatrudnienia pracowników). W konkluzji organ podniósł, że powyższe okoliczności świadczą o celowym i świadomym działaniu Spółki (poprzez swoich reprezentantów – M. K. i M. W.), ukierunkowanym na wygenerowaniu jak najwyższych kosztów, w celu wyłudzenia wyższego zwrotu VAT. Sporządzenie umowy "przejścia" miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ze gromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka powołała do życia "I." Sp. z o.o., aby ta jedynie "papierowo" przejęła pracowników Spółki. Poza formalną zmianą polegającą na tym, że umowy o pracę podpisane przez pracowników ze Spółką miały zostać zastąpione umowami o pracę, w których jako pracodawca widniała spółka "I.", nic się nie zmieniło. Szczegółowe ustalenia w zakresie współpracy ze spółką I. organ zawarł w decyzji na str. od 88 - do 101. Podsumowując ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że Spółka wiedziała o tym, że uczestniczy w procederze wystawiania "pustych faktur", nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, uczestnictwo Spółki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem, a powyższe potwierdzają miedzy innymi następujące okoliczności: - w I.esie Spółki (działającej poprzez swoich reprezentantów: M. K. i M. W.) było ponoszenie jak największych kosztów związanych z inwestycją w jej zakładzie produkcyjnym w Skrzyńsku, ponieważ w 50% podlegały one refundacji przez ARiMR, czego świadomi byli również, współdziałający ze Spółką w ramach tego procederu, jej kontrahenci (R. J., K. M., P. Ć.), - udział przedstawicieli Spółki (M. K. i M. W.) w organizowaniu od "podmiotów bydgoskich" fikcyjnych faktur dla swoich kontrahentów, - relacje towarzyskie, zawodowe, osobowe (rodzinne) i kapitałowe łączące poszczególnych uczestników nierzetelnych transakcji, - ciągły i zaplanowany charakter, zorganizowanego przez reprezentantów Spółki procederu wyłudzania dotacji z ARiMR oraz zwrotu VAT z urzędu skarbowego, - kończenie przez Spółkę działalności produkcyjnej w poszczególnych zakładach (w T, O, A, S), po upływie okresu związania z celem, na jaki otrzymywała ona dofinansowanie unijne za pośrednictwem ARiMR, - korzystanie z pośredników (podmioty dobrze znane i współpracujące ze Spółką) przy zakupie towarów (maszyny i urządzenia) i usług budowlanych związanych z inwestycją w zakładzie Spółki w S, skutkiem czego był kilkukrotny zamierzony z uwagi na refundację z ARiMR wzrost ich wartości (nieodpowiadający jednak rzeczywistej wartości tych maszyn i usług), - "papierowe" wypożyczenie przez Spółkę swoich pracowników, utworzonej de facto przez siebie spółce celowej – "I." Sp. z o.o. W konkluzji organ stwierdził, że w świetle ustaleń faktycznych należało zakwestionować Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez podmioty: ZUB "B." R. J. (w wysokości 47,88%), "-" K. M., FPHU "ex" P. Ć. oraz "I." Sp. z o.o. Organ zauważył, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez ZUB B. R. J. nie mogły zostać wykonane w wartościach wskazanych w tych fakturach. Dokumenty te stanowią zatem podstawę do zakwestionowania całości zafakturowanych kwot, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., jako że podają dane niezgodne z rzeczywistością. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji przyjął jednak rozwiązanie korzystniejsze dla Spółki. Zakwestionował mianowicie, w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przy wykorzystaniu proporcji wyliczonej w oparciu o posiadane wiarygodne dane, jedynie część kwot wykazanych w spornych fakturach, wystawionych przez ZUB "B." R. J., odpowiadającą pracom budowlanym rzekomo "wykonanym" przez podwykonawców firmy "B.". Uznał tym samym zafakturowane kwoty, w części odzwierciedlającej wkład własny firmy "B." (t.j. prace ogólnobudowlane wykonane przy pomocy własnych pracowników ww. podmiotu). Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w j towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definiując następnie w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy pojęcie "podatku naliczonego" ustawodawca określił go jako sumę kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz dokonanie całości lub części zapłaty przed ich nabyciem. Z treści tego przepisu wynika zatem zasada, że istotne znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ma faktyczne nabycie towarów i usług, potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez podmiot realizujący ww. czynności. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do treści złożonego odwołania, uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 3 i § 3a, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 §1, art. 208 §1 i art. 210 § 4 O.p.; art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 dyrektywy Rady 2006/112/WE. (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., nr 347, ze zm.). Spółka w skardze z dnia 24 listopada 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wyrażające się zaniechaniem wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji i umarzającej postępowanie, w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2008 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rozpoznawanej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2008 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych VAT-7 zostały bowiem wykonane przez M. Sp. z o.o. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2008 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 składanych przez stronę, - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tezy, czy to, iż M. Sp. z o.o. była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby Spółka była organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie", - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, tezy, - niewłaściwe zastosowanie art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej, pomimo iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane tymi fakturami, miały charakter rzeczywisty. W odpowiedzi na skargę z dnia 24 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 2 lutego 2016 r. stanowiącym uzasadnienie zarzutów skargi Skarżąca zawarła bardzo obszerne wywody na poparcie swoich tez, które powielają argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez nieuprawnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT wystawionych przez firmę ZUB "Bud Rem" R. J., a dokumentujących wykonanie usług budowlanych, w sytuacji gdy kwoty wynikające ze spornych faktur VAT odpowiadały rzeczywistemu wynagrodzeniu jakie nabywca zapłacił za wykonane usługi. W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z 18 lutego 2016 r. wskazał, że zarzuty skargi i ich uzasadnienie są tożsame z zarzutami i uzasadnieniem odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. I. Zarzut przedawnienia jako najdalej idący Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Istota sporu w zakresie tego zarzutu sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zarzutem przedawnienia dotyczą poszczególnych miesięcy 2008 r. w okresie od stycznia do października. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych doszłoby z końcem 2013 r., gdyby przed upływem tego terminu nie zaszły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W okolicznościach sprawy istotne jest, czy zaszła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strony sporu sądowego odmiennie I.pretują ten przepis. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skarżąca nie kwestionowała faktu podjęcia przez organ działań mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegających na wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jednak wywiodła, że nie mogły one doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc dochowany wymóg wszczęcia postępowania karnoskarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został zapłacony przez Skarżącą. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywodził, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia akcentując okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej. Sąd podziela poglądy organu, uznając zarzut przedawnienia za chybiony. Stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W realiach sprawy, postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczonym 17 grudnia 2013 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia, Spółka został poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie znajduje oparcia w prawie pogląd Skarżącej, iż zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania), ponieważ jak wywodziła do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania tj. do dnia 20 sierpnia 2014 r., istniało domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji i nie można zarzucić niewykonania zobowiązania, które nie zostało jeszcze skonkretyzowane w decyzji, a do czasu wydania takiej decyzji jedynym istniejącym zobowiązaniem skonkretyzowanym, co do wysokości, jak i podmiotu jest właśnie wynikające z deklaracji. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przytoczony przepis reguluje technikę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Decyzja określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia, gdyż powstaje ex lege. W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych zdarzeń (z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej (rzeczywistej) wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatnika zawsze ma za punkt odniesienia zobowiązanie podatkowe już istniejące w prawidłowej wysokości. Sporządzający deklarację winien wykazać prawidłową wysokość już istniejącego zobowiązania. Jest rzeczą oczywistą, że nie zawsze czyni to poprawnie, a ustawodawca przewidział proceduralne sposoby doprowadzenia do stanu zgodności pomiędzy wysokością zobowiązania powstałego z mocy prawa, a jego wysokością deklarowaną w deklaracji podatnika. Zobowiązanie, które powstało ex lege, wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający powstanie zobowiązania w określonej wysokości. Taka decyzja będzie konieczna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja określająca nie zniweczy domniemania wynikającego z art. 21 § 2 O.p., organ nie może żądać zapłaty podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji. To nie oznacza jednak, że wadliwa deklaracja ma moc zmienienia rzeczywistej wysokości powstałego ex lege zobowiązania podatkowego. A jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest niewykonane – w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić również trzeba, że ustawodawca wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym w dacie zawieszenia biegu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 421/14, publ. CBOSA). Organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Sąd stwierdza, że nie doszło również do naruszenia art. 70c O.p. Prawidłowo organ doręczył Spółce przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Sąd stwierdza, że z powodów wyżej szczegółowo opisanych wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r., tym samym wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, z przyczyn wskazanych powyżej, nie podziela stanowiska zawartego w powołanym w skardze nieprawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2015, sygn. akt I SA/Lu 950/14 (publ. CBOSA). W związku z powyższym sformułowane w kontekście przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zarzuty naruszenia przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p., a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u należy uznać za całkowicie bezzasadne. II. W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem jedynie przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z tymi przepisami, lub w sposób co prawda je naruszający, ale nie mający istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, pozwala na poprawne merytorycznie rozstrzygnięcie spraw, a następnie pozwala Sądowi na kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 188 O.p.), oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu (art. 191, art. 210 § 4 O.p), którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. Wskazać należy, że przedmiot sporu koncentruje się właśnie wokół kwestii związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w wyniku których organy podatkowe przyjęły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez FHU "-" K. M. oraz "ex" P. Ć., ZUB "B." R. J., "I." Sp. z o.o z powodu uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1. W ocenie organów podatkowych ustalenia dokonane w niniejszej sprawie potwierdzają, że Skarżąca wiedziała i sama brała czynny udział w fikcyjnym obiegu faktur w celu wyłudzenia dotacji z ARiMR oraz podatku VAT z budżetu państwa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tę ocenę. Skarżąca podnosi, że całokształt ustaleń w zakresie zorganizowania fikcyjnego obiegu faktur został oparty na niespójnych zeznaniach jednego świadka G. T.. Zeznania tego świadka zdaniem Sądu w sposób wiarygodny opisują mechanizm zakładania fikcyjnych firm na terenie B i okolic oraz współpracy w latach 2007-2008 z przedstawicielami Skarżącej, t.j. M. W i M. K. Na opis tego mechanizmu nie mają natomiast istotnego wpływu wskazywane przez Skarżącą rzekome rozbieżności, pojawiające się w zeznaniach G. T, gdyż przedstawione przez świadka dowody znajdują odzwierciedlenie (poprzez zgodność zamieszczonych w nich treści) w zabezpieczonych w firmie R. J. przez funkcjonariuszy Policji fakturach, wystawionych na jego rzecz przez tzw. "podmioty bydgoskie", które następnie zostały przez niego zastąpione fikcyjnymi, fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy twierdzenie Skarżącej, jakoby będące w posiadaniu G. T. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych "mogła stworzyć dowolna osoba. Fakt istnienia współpracy z M. K. i M. W. potwierdza również przekazanie przez G. T. funkcjonariuszom Policji faksu, który otrzymał w dniu 7 grudnia 2009 r. od Skarżącej. Co prawda Skarżąca kwestionuje, fakt wysłania tego faksu z numeru telefonu będącego w jej w posiadaniu, jednak oczywiste dowody wskazują, kto był nadawcą tego faksu. Treść faksu stanowi stenogram z przesłuchania w Izbie Skarbowej w K. w dniu 4 grudnia 2009 r. P. Ć. i zawiera polecenie, aby G. T. przekazał go dalej osobom, na które były założone fikcyjne firmy, w celu zapoznania ich z jego treścią, "żeby wszyscy wiedzieli o co pyta skarbówka i jak zeznawać". Zeznania G. T. uwiarygadnia również fakt, że w trakcie przesłuchania, po zapoznaniu się z tablicami poglądowymi z wizerunkami osób okazanymi mu przez funkcjonariusza Policji, rozpoznał na nich M. W. i M. K.. Skarżąca uzasadniając zarzuty dotyczące zeznań G. T podnosi, że organy w toku przeprowadzonego postepowania nie przeprowadziły ponownie przesłuchania tego świadka. Odnotowania wymaga, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. T., a co więcej, to sama Skarżąca wnioskowała (w odwołaniu oraz pismach z dnia 24 czerwca 2014 r. i 18 sierpnia 2014 r.) o wyłączenie z akt postępowania, protokołów przesłuchań G. T., jako dla niej niekorzystnych. Organy podatkowe słusznie odmówiły wyłączenia z akt sprawy ww. protokołów. Skarżąca nie wnioskowała również o przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych przez G. T. jako reprezentujących Skarżącą mianowicie M. W.a i M. K.a. Organy podatkowe włączyły natomiast do niniejszego postępowania protokoły przesłuchań ww. osób z innych postępowań. Zauważyć należy również, że na fikcyjność zakładanych tzw. "firm bydgoskich" oraz prowadzonej na ich podstawie działalności gospodarczej wskazują również zeznania osób, na które te firmy były zakładane, przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. Organ II instancji realizując wnioski dowodowe Skarżącej, włączył protokoły przesłuchań tych osób do akt niniejszej sprawy. Protokoły te dodatkowo potwierdzają fikcyjność transakcji, w "wykonanie" których zaangażowana była Skarżąca, za pośrednictwem M. W.a i M. K.a. Osoby te zeznały, że faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej (jedynie P. B. przez krótki czas montował skrzynki pocztowe), nie wystawiały faktur VAT, nie składały żadnych deklaracji podatkowych, nie widziały pieczęci firmowych, ani żadnych dokumentów związanych z "prowadzoną" działalnością, na adres zakładanych przez nich firm nigdy nie przychodziła żadna korespondencja związana z tymi firmami. Działalność zakładały za namową i przy pomocy innych osób, w tym m.in. G. T., który przejmował dokumenty założycielskie takich podmiotów. Odnosząc się do podnoszonych w uzasadnieniu skargi zarzutów dotyczących sprzeczności w zeznaniach innych świadków, a w szczególności M.N. oraz A.W., uczestników wystawiania pustych faktur na terenie B. i okolic, Sąd stwierdził, że zeznania te, wbrew twierdzeniu Skarżącej, poddane zostały ocenione przez organ odwoławczy. Zeznania te świadczą o przerzucaniu odpowiedzialności między osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania pustych faktur na terenie B. Ponadto, z zeznań M. N. wynika, że znał G. T., z którym współpracował w ramach wystawiania pustych faktur. Ponadto, kojarzył również innych uczestników ww. procederu (M. C. i P. P.). Powyższe wbrew twierdzeniu Skarżącej, dodatkowo potwierdza wiarygodność zeznań G. T.. Nadto z zeznań A. W. wynika, że nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem twierdzenie Skarżącej, że organy swoje ustalenia w powyższym zakresie oparły na zeznaniach jednego świadka G. T., nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. 2. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nabycia przez Skarżącą suszarni do pulpy owocowo warzywnej od FHU "-" K. M., na wstępie należy wskazać, że słusznie przyjęły organy podatkowe, że rzeczywistym wykonawcą i dostawcą urządzeń były firmy ZUB "B." R. J. i "P" K. K. Świadczą o tym zebrane dowody w sprawie, w tym zeznania K. M., który nie wykonał w ramach swojej firmy "-" żadnych prac związanych z budową suszarni. Miał on wykonać projekt przy pomocy, osób, które nie mogą potwierdzić, ponieważ jak zeznał "już nie żyją". Również nie posiadał żadnej dokumentacji za 2008, gdyż została ona skradziona. Celowe zawyżenie przez Skarżącą wartości suszarni potwierdza opinia wydana w dniu 15 lipca 2014 r. przez biegłego sądowego A. N w związku w prowadzonym w przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowaniem nr [...] w sprawie o posłużenie się przez Skarżącą nierzetelnymi dokumentami przy rozliczaniu dofinansowania udzielonego przez ARiMR, uzupełniona opinią z dnia 28 sierpnia 2014 r. Zawarte w niej wnioski biegłego są spójne z ustaleniami dokonanymi przez organy skarbowe. Nie ma racji Skarżąca, że wycena wartości suszarni dokonana została nie na moment jej dostawy, ale na moment sporządzenia opinii przez biegłego. Twierdzeniom tym przeczą zapisy opinii, w której wartość obiektu została oszacowana metodą odtworzeniową na dzień jej zakupu. Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia czy obiekt podlegał modyfikacjom i jaki to miało wpływ na stan suszarni. Z uwagi na zastosowaną metodę wyceny modyfikacje urządzenia nie miały znaczenia dla wyceny. Z samej treści przedmiotowych opinii nie wynika, aby suszarnia poddana została jkolwiek działaniom modernizacyjnym, skoro na dzień dokonania przez biegłego oględzin nie nadawała się ono do eksploatacji: "zainstalowany piec grzewczy nieczynny, zniszczony; układ sterowania ciepłem oraz szafa sterownicza połamana; układ elektryczny porozrywany, w ogólnym stopniu zdewastowane, nie nadające się do eksploatacji". Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu nieuwzględnienia w ocenie zebranego materiału dowodowego umowy z dnia 3 marca 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a FHU "-" K. M., dotyczącą wykonania przedmiotowej suszarni, należy wskazać, że organy nie kwestionują formalnego zawarcia tej umowy, a kwestionują rzeczywiste jej wykonanie przez FHU "-". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (zob. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13; wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11, pub. CBOSA) ocena skutków podatkowych zawartej umowy (czynności cywilnoprawnej) na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. należy do organów podatkowych i jak wskazano powyżej Sąd przedstawioną ocenę podziela. 3. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących faktur wystawianych FPHU "ex" P. Ć.. Zarzuty pomimo swoje obszerności w istocie rzeczy sprowadzają się do zakwestionowania w całości ustaleń organów podatkowych. Z zgromadzonych dowodów wynika, że również FPHU "ex" P. Ć., pomimo zawarcia ze Skarżącą (podobnie, jak miało to miejsce w przypadku FHU "-" K. M.) umowy, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wykonania i montażu instalacji transportu magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego, nie była faktycznym dostawcą na rzecz Skarżącej ww. instalacji. Rzeczywistymi wykonawcami i dostawcami tych instalacji były bowiem podmioty: ZPUH "A" s.c. oraz Przedsiębiorstwo Prywatne "K" R. L, J. G, J. K Sp.j. Wynika to z zebranego materiału dowodowego w tym również zeznań P. Ć., który zeznał, że wszelkie prace związane ze sprzedażą opisywanego urządzenia wykonały spółki ZPHU "A" i Przedsiębiorstwo Prywatne "K". Firmy te ustalały szczegóły dotyczące realizacji zlecenia ze Skarżącą. Natomiast firma P. Ć. w żaden sposób nie uczestniczyła w pracach związanych z budową i montażem ww. urządzenia, nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów z tego tytułu, nie wniosła również żadnej wartości dodanej do tego urządzenia. Pomimo nie wniesienia wkładu w budowę instalacji P. Ć. "odsprzedając" go Skarżącej, naliczył z tego tytuł marżę w wysokości przeszło 82% wartości sprzedanej na rzecz Skarżącej instalacji. Analizując transakcje Skarżącej z FHU "-" K. M. jak i FPHU "ex" P. Ć., należy stwierdzić, że tezy formułowane przez Skarżącą dotyczące stosowanych marż w tych transakcjach, są nie do zaakceptowania ze względu na doświadczenie życiowe. Wzrost ceny dostarczonych urządzeń (instalacji) zarówno w jednym jak i drugim przypadku, a szczególnie w przypadku transakcji z FHU "-" należy uznać nieadekwatny do realiów rynkowych. W tym kontekście zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi dotyczący ingerencji organów podatkowych w swobodę umów należy uznać za bezzasadny i po raz kolejny należy powtórzyć, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków podatkowych zawieranych czynności cywilnoprawnych w celu określenia zobowiązania podatkowego. 4. Zarzuty skargi dotyczące transakcji nabycia przez Skarżącą usług budowlanych od firmy ZUB "B." sprowadzają się przede wszystkim do wykazania nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że sporne faktury nie odzwierciedlają w całości lub części rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że R. J. przyjmował po stronie zakupu fikcyjne, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury, aby następnie, poprzez ich refakturowanie powiększyć wartość sprzedanych usług, w celu maksymalizacji dotacji otrzymanej Skarżącą. ZUB "B." R. J., wykonywał jedynie prace ogólnobudowlane. Jako generalny wykonawca robót budowlanych w zakładzie produkcyjnym Spółki w S ewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: P. Sp. z o.o., "F." Sp. z o.o., "B.." K. K., "P" K. K, "P" A. K. oraz PUH "B" R B. Organ II instancji w decyzji powołując się na zebrane dowody, bardzo szczegółowo (na ponad 35 stronach) przedstawił ustalenia w tym zakresie i dokonał ich oceny, które jak wskazano powyżej Sąd zaakceptował. Sąd akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują w sposób nierzetelny wykonanie opisanych w nich usług. Kwoty wykazane w tych fakturach uwzględniają bowiem wartość usług, których firma "B." faktycznie nie nabyła. R. J. pod szyldem ZUB "B." brał udział w starannie zorganizowanym "przedsięwzięciu", w którym pełnił, obok Skarżącej i jej przedstawicieli, jedną z kluczowych ról. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż w omawianej sprawie nie może być mowy o braku świadomości, czy o dochowaniu należytej staranności przez R. J.. Świadczą o tym nie tylko ujęte w księgach fikcyjne faktury, ale również opisany sposób przepływów środków finansowych. Firma "B." była jednym z ogniw opisanego mechanizmu, odnoszącym korzyści finansowe. 5. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących transakcji nabycia usług od firmy "I." Sp. z o.o. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postepowań jednoznacznie wynika, że celem formalnie poprawnie powołanej Spółki było generowanie jak największych kosztów, a co za tym idzie również zwrotów podatku VAT. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a kontrahentami była Skarżąca, P. Ć., bądź M. K.. Jej aktywność była determinowana przez udziałowców Skarżącej tj. M. W.a i M. K.a. Spółka "I." w 2008 r. dla Skarżącej wystawiła 12 faktur z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Podstawą wystawienia tych faktur stanowiła zawarta 24 kwietnia 2007 r. między Spółka "I.", a Skarżącą tzw. "umowa przejścia". Na podstawie tej umowy Spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35 000 zł netto, za świadczenie usług, które mieli wykonywać przejęci przez Spółkę "I." pracownicy Skarżącej. Za okres od stycznia do listopada 2008 r. Spółka "I." wystawiła faktury na kwotę 686 950 zł netto, czyli o ponad 300 000 zł więcej, niż wynikało to z zapisów umowy. Wprawdzie w umowie przewidziano ewentualne indywidualne negocjowanie wynagrodzenia za dany miesiąc, a uzgodnienie powinno to być udokumentowane i zaaprobowane na piśmie przez obie strony umowy, jednak brak jest dowodów świadczących o prowadzeniu negocjacji w tym zakresie. Wbrew stwierdzeniom Skarżącej organy ustaliły, kto faktycznie ponosił koszty finansowe z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przejętych przez Spółkę "I." oraz kto był płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że przejętym pracownikom wynagrodzenie nadal wypłacała Skarżąca, a przejęcie miało formalny charakter i w istocie faktycznym pracodawcą nadal pozostawała Skarżąca (szczegółowe ustalenia w tej kwestii przedstawiono w zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że ci sami pracownicy Skarżącej, którzy wcześniej świadczyli na jej rzecz pracę, po zawarciu "umowy przejścia" świadczyli tę samą pracę, na tych samych warunkach, w tym samym miejscu tzn. w zakładach produkcyjnych Skarżącej. Polecenia i wszelkie uzgodnienia nadal miały być wydawane i dokonywane przez osoby zarządzające Skarżącą. Potwierdza to zgromadzony przez organy materiał dowodowy, z którego wynika, że przejęci przez "I." Sp. z o.o. pracownicy nie znali adresu siedziby nowego pracodawcy i zgodnie utożsamiali go ze Skarżącą, nie potrafili wskazać osoby zarządzającej Spółką "I.", a prezesa Spółki S S, utożsamiali z pracą u Skarżącej. Według nich, "I." Sp. z o.o. zarządzały te same osoby, co Skarżącą, t.j. S. S, M. K. i M. W.. Jak wskazano powyżej zmiana pracodawcy miała wyłącznie charakter formalny i nie spowodowała wzrostu ani jakości, ani efektywności wykonywanej przez nich pracy. Za taką oceną przemawia również i to, że w warunkach rynkowych, celem działania polegającego na wypożyczaniu własnych pracowników od podmiotu, który ich wcześniej przejął, powinno być bowiem zmniejszenie kosztów. Tymczasem w niniejszej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. Wręcz przeciwnie, co wskazano powyżej, koszty Skarżącej znacznie wzrosły. Dla Skarżącej jak sama przyznała w skardze stanowi to jednak "okoliczność irrelewantną". Zdaniem organów podatkowych zawarcie "umowy przejścia" miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które zdaniem organów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jest to ocena trafna, którą Sąd podziela. 6. Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe, w wyniku bardzo szeroko zakrojonych i przeprowadzonych w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego czynności procesowych, w tym na podstawie ustaleń dokonanych w toku innych postępowań uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez FHU "-" K. M., "ex" P. Ć., ZUB "B." R. J., "I." Sp. z o.o z powodu uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Tym samym organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów Skarżącej zostały w rzeczywistości dostarczone i wykonane przez te podmioty. Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami, w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym kontrahentów Skarżącej i zawierania rzekomych transakcji, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. W sprawie przesłuchano zarówno osoby pełniące funkcje w tych podmiotach i pracowników. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób. Zasadnie organy uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów Skarżącej i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. Północ i Prokuraturę Okręgową w K.. Decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są dokumentami urzędowymi. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 181 O.p. wprowadzając odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w t postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p. w tym również dotyczących zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12,pub. CBOSA), a zwłaszcza art.188 O.p. W tym kontekście jak i z przyczyn podanych poniżej, należy uznać za zasadne odmówienie przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. M.. Protokoły z przesłuchań z innych postępowań zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Ponadto należy wskazać, że K. M. został przesłuchany w niniejszej sprawie, na wnioskowaną przez Skarżącą okoliczność w dniach - odpowiednio 4 kwietnia 2014 r. i 18 czerwca 2014 r. O przeprowadzeniu ww. dowodu Skarżąca została w sposób prawidłowy zawiadomiona przez organ kontroli skarbowej, miała zatem możliwość brać czynny udział w przesłuchaniach i mogła zadawać świadkom pytania, jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. W pierwszym przesłuchaniu Skarżąca w ogóle nie uczestniczyła w przesłuchaniu, natomiast w drugim przesłuchaniu brał udział pełnomocnik Skarżącej J.M., ale nie zadał świadkowi żadnego pytania. W złożonym wniosku dotyczącym przesłuchania K. M.a, wskazano jedynie ogólnikowo, że osoba ta ma być przesłuchana na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów i usług na rzecz Skarżącej. Również zasadnie organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w celu ustalenia istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa w stosunku do umów zawartych pomiędzy Skarżącą a: FPHU "ex" P. Ć. oraz "-" K. M.. Jak już wcześniej Sąd wskazał organy mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08, publ. CBOSA). Skarżąca zdaniem Sądu nie wykazała, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Poza niewątpliwie zasadnym opisem regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p., nie przedstawiła konkretnych okoliczności, które przemawiałaby za koniecznością skorzystania w sprawie z omawianego przepisu. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą wbrew temu co Skarżąca podnosi cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Z materiału tego bezsprzecznie wynika zaś, że kontrahenci skarżącej wystawiali faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy w sposób wystarczający wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że Skarżąca obiektywnie rzecz biorąc świadomie brała udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, a w efekcie końcowym miało to służyć uzyskaniu jak największego dofinansowania z funduszy unijnych wypłacanych przez ARiMR. III. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 art. 176, art. 168 lit. a 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w j towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca takiej faktury nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot wskazany na fakturze. W przeciwnym wypadku nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13, publ. CBOSA). Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem Skarżącej potwierdzały, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane, jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08 publ. CBOSA). W świetle powyższych rozważań, organy zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a Skarżąca o tym wiedziała, to znaczy, że przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. W tym kontekście obszerne wywody Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2016 r., dotyczące neutralności VAT i zjawiska nadużycia prawa nie mogą być uwzględnione. Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub usługi od innej osoby niż ta, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony I.esów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Powyższa teza znajduje uzasadnienie również w świetle poglądów wyrażonych przez TSUE w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa TSUE pozostawił zarazem sądom krajowym ocenę rzeczywistej treści i znaczenia transakcji, wskazując, iż w tym celu sąd może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 137/10 i z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589.10, publ. CBOSA). Skarżąca w ocenie Sądu nie tylko nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, ale również nie wykazała także, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.pa.eu). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi są nieuzasadnione, a organy zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia zawarte w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2016 r., że Skarżąca "działa w dobrej wierze". Sąd podziela przywołane obszernie w tym względzie przez Skarżącą poglądy prawne szeroko prezentowane w orzecznictwie TSUE, lecz podstawą uwzględnienia skargi na tej podstawie byłoby uchybienie organów podatkowych, które w świetle poglądów TSUE nie przeprowadziłyby postępowania dotyczącego tzw. dobrej wiary podatnika. Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy organy takie postępowanie przeprowadziły i wskazały na szereg przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca nie tylko wiedziała, ale była organizatorem transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno decyzja organu I jak i II instancji oparta jest o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Organ II instancji na stronie 114 decyzji skonstatował, że w istocie decyzja powinna być oparta na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, gdyż ustalony stan faktyczny pozwala na zakwestionowanie całości zafakturowanych kwot. Jednak ze względu na przyjęcie przez organ podatkowy I instancji rozwiązania korzystniejszego dla Skarżącej, poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego organ I instancji, stosując proporcję, zakwestionował jedynie część kwot wykazanych w spornych fakturach wystawionych przez ZUB "B" R. J, to organ II instancji utrzymując decyzję organu I instancji rozwiązanie to zaakceptował. Tym samym Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi i późniejszego pisma procesowego, a także związaną z nimi argumentację za niezasadne. Organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u pozbawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odniósł się przy tym do zarzutów odwołania. Zasadność stanowiska organu, który uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, nie budzi wątpliwości Sądu. Nie było zatem podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Brak jest tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Końcowo dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (por. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; publ. CBOSA). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.