II FSK 2174/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 67/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Op 67/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., nr 101, poz. 626 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że końcowa część art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak również podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie naliczany - zgodnie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. - od części kapitału zakładowego Spółki (oznaczonej symbolem II) powstałej w wyniku podwyższenia z jednoczesnym wniesieniem wkładu w postaci udziałów Spółki (oznaczonej symbolem I) - dających Spółce II 100% głosów w Spółce I, to na dzień przekształcenia Spółki II w spółkę osobową znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Natomiast zdaniem organu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma węższy zakres normatywny aniżeli ten, który przypisał mu Sąd. Końcowy człon omawianego przepisu, który mówi: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem: "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu, jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim państwo inne niż Rzeczpospolita Polska; - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się w sposób szczegółowy do wskazanych przez stronę orzeczeń sądowych, z których wynikało odmienne od zaprezentowanego przez organ stanowisko, czym naruszył zasadę wyrażoną w przepisie w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji zawartej w art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. Zdaniem organu ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast w ocenie Spółki, jak i zdaniem WSA w Opolu, literalna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie daje pogodzić się ze stanowiskiem organu. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które ukształtowały w tym zakresie prawidłową wykładnię analizowanej regulacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15; z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1006/15; z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/15; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3640/15; z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1158/16; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie istoty sporu powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się bowiem, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 - publ. CBOSA, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.). Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, poz. 11 ze zm.) regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Odmienna wykładnia powodowałaby różne traktowanie pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Prowadziłoby to do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału spółki, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (podatku kapitałowego), uczyniłby to wyraźnie. Intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (por. Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, że projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich". Wskazać również należy, że reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym podmiotom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 TFUE). Stanowisko organu co do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie dokonanej czynności na podstawie prawa polskiego – w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne, zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłaby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego. 3.4. Odnosząc się do drugiego zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu niesłusznie zarzucił mu naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35). Ważne jest, by ocena organu była całościowa, to jest odnosząca się w pełni do problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie jest natomiast obowiązkiem organu odnoszenie się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, czy do wszystkich orzeczeń sądowych przez niego powołanych. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).