II FSK 3987/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 525/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 525/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: organ odwoławczy) z 24 marca 2017 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) przez uznanie, iż mimo zachodzenia ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi nie należy jej stosować z uwagi na wielokrotne wcześniejsze udzielanie umorzeń w spłacie zaległości podatkowych. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Skarga kasacyjna skarżącej opiera się na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla się, że zarówno organy podatkowe jak i WSA przyjęły, że w sprawie zachodzi ważny interes skarżącej wyrażający się w jej złym stanie zdrowia, jednakże organy administracyjne oraz WSA przyjęły, że nie jest zasadnym umorzenie zaległości w kwocie 158 zł. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną ważny interes podatnika powinien być oceniany z punktu widzenia konkretnego zadłużenia, a odwoływanie się do poprzednich umorzeń jest niewłaściwe. Należy podkreślić, iż z uwagi na fakt, iż skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organy administracji publicznej czynności oraz przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany stanem faktycznym ustalonym przez sąd pierwszej instancji, ograniczając swoje rozważania do oceny wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p. (nieznajdujący zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 o.p. winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem – zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą – kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie tegoż szczególnych względów prowadzących do uznania, iż żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji, tudzież osób od niego zależnych. Skarżąca przesłankę ważnego interesu podatnika upatruje przede wszystkim w trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej, które to okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie były przez organy obu instancji kwestionowane. Akta administracyjne sprawy zawierają szczegółowe dane co do sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącej, a także potwierdzają przeprowadzenie przez organy administracyjne wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwoliło na dokonanie kompletnych, stanowczych ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeanalizowały bardzo dokładnie przesłankę ważnego interesu podatnika w kontekście skarżącej i wykazały brak jej występowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił pogląd organów podatkowych, że umorzenie byłoby zbyt daleko idącą ulgą wobec skarżącej. Wcześniejsze umorzenia nie powinny zaś rodzić oczekiwania kolejnych umorzeń. Prezydent Miasta K. już kilkukrotnie udzielał wsparcia w formie umorzenia zaległości podatkowej (lata 2008-2015). Skarżąca nie jest osobą niezdolną do pracy (jest zarejestrowana w urzędzie pracy), syn skarżącej partycypuje w kosztach utrzymania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera głębszych rozważań dotyczących zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, zaś stwierdzenie " skarżąca nie ma pieniędzy na zapewnienie sobie jedzenia i wody a co dopiero opłacenie podatku od nieruchomości" w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego – niekwestionowanego w skardze kasacyjnej - budzi uzasadnione wątpliwości. Należy podkreślić, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wszak wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowany jako regułę stosowaną przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Nietrafne jest także twierdzenie, że ważny interes podatnika powinien być oceniany z punktu widzenia konkretnego zadłużenia (158 zł). Skarga kasacyjna zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niniejsza skarga kasacyjna zawiera tylko jedną podstawę kasacyjną, nie zawiera zaś zarzutu, ani uzasadnienia co do wykładni interesu publicznego. Taki brak stanowi nieusuwalną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie niepokrytego dotychczas wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wyjaśnić, iż kwestia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym jest zagadnieniem, o którym orzeka się w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, odpowiednio przez referendarza sądowego na mocy art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. lub sąd w składzie jednego sędziego na mocy art. 16 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie wydane w ww. trybach podlega kontroli instancyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu jako sąd drugiej instancji w odniesieniu do rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych stosownie do art. 258 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 marca 2018 r., II FSK 624/16; postanowienie NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 3093/15; postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).