I SA/Lu 1345/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta L. określił P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w dacie orzekania przez Kolegium j.t. Dz. U z 2015 r. poz. 613), art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako u.p.o.l), § 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. (Dz. Urz. Województwa L. z dnia [...] października 2013 r., poz. 4287). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w złożonej przez spółkę deklaracji w podatku od nieruchomości na 2014 r. nie wykazano części budowli, wobec których na spółce ciąży obowiązek podatkowy. Nadto organ I instancji ocenił, iż w zakresie gruntów i budynków spółka zawyżyła podstawę opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie styczeń - maj o [...] m2, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu bezumownego korzystania z działki nr ew. [...] położonej w L. przy ul. [...], która jest własnością Skarbu Państwa, a pozostaje w dzierżawie innej osoby prawnej. Natomiast w okresie czerwiec - grudzień spółka zawyżyła podstawę opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 886,00 m2, ponieważ dodatkowo nadal uwzględniała działkę nr [...] o powierzchni [...] m2, która przeszła na własność jednostki samorządu terytorialnego z dniem [...] W decyzji opodatkowano: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2014 r. o pow. [...] m2 (za okres styczeń - maj) oraz o pow. [...] m2 (za okres czerwiec - grudzień) przy zastosowaniu stawki [...] zł/m2, 2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] - przy zastosowaniu stawki [...] zł/m2, 3. budowle: za cały 2014 r. o wartości [...] zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w części w zakresie dotyczącym kwoty [...]zł, odpowiadającej 2% kwoty podstawy opodatkowania budowli, które powinny zostać wyłączonych z opodatkowania. W ocenie spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości części inne niż fundamenty tj. urządzenia techniczne niebędące obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi. Podniesiono, że opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie obiekty powstałe w wyniku prac budowlanych, przez to trwale związane z gruntem. Stacje redukcyjno- pomiarowe, w ocenie Spółki, stanowią urządzenia techniczne zlokalizowane na fundamentach, nie stanowią budynku ani budowli, brak jest związku technicznego pomiędzy siecią a stacjami gazowymi, istnieje wyłącznie związek funkcjonalny, brak jest związku technicznego pomiędzy elementami budowlanymi stacji, tj. fundamentem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie zwróciło uwagę na następujące okoliczności faktyczne i prawne mające znaczenie w niniejszej sprawie: W zakresie pełnomocnictwa udzielonego prokurentowi oddziałowemu spółki M. K. - K. po analizie treści odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego spółki oraz treści pełnomocnictwa z dnia [...] czerwca 2014 r. uznało, że stroną postępowania podatkowego jest P. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Podmiot ten jest właścicielem, a w konsekwencji podatnikiem, mienia stanowiącego przedmiot opodatkowania. Oddział Spółki w T. nie posiada osobowości prawnej, nie ma statusu podatnika, nie jest więc stroną niniejszego postępowania. Organ zauważył, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, spółka ustanowiła R. B. prokurentem samoistnym oddziałowym w zakresie działalności spółki Oddział w T.. Działalność Oddziału spółki w T. obejmuje obszar województwa l. , w tym podejmowanie wszelkich czynności związanym z mieniem spółki na terenie miasta L.. W konsekwencji Kolegium oceniło, iż pełnomocnictwo udzielone przez prokurenta Spółki upoważnia pełnomocnika do działania za spółkę w niniejszym postępowaniu podatkowym. Dalej organ wyjaśnił, że K. S. G. Sp. z o.o. złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2014 r., w której zadeklarowano podatek w łącznej kwocie [...]zł obliczony od przedmiotu i podstawy opodatkowania: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 i budowli o wartości [...] zł. W piśmie złożonym wraz z deklaracją spółka wyjaśniła przyczyny zmiany podstawy opodatkowania budowli, od której obliczono podatek za 2014r., w stosunku do wykazywanej w roku poprzednim. Wynika z niego, że spółka zwiększyła ją o [...] zł, co było konsekwencją przyjęcia do ewidencji nowych przyłączy i sieci gazowych wykonanych w ramach zadań inwestycyjnych w 2013 r. na kwotę [...]zł (zwiększenie), likwidacji majątku sieciowego na kwotę [...]zł (zmniejszenie). Przy czym spółka, tak jak w roku poprzednim tj. 2013 wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej urządzenia stacji i punktów gazowych przy jednoczesnym dalszym opodatkowaniu fundamentów. Organ podatkowy na podstawie załączników do deklaracji rocznej, jak i do jej korekty, oraz wypisów z ewidencji gruntów i budynków ustalił powierzchnie gruntów, w odniesieniu od których spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2014 r. Wskazał, że w zakresie opodatkowania gruntów spółka nie kwestionowała prawidłowości oceny prawnej dokonanej w zaskarżonej decyzji w zakresie nieprzysługiwania jej statusu podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - w odniesieniu do gruntu o pow. [...] m2 położonego w L. przy ul. [...] stanowiącego część działki nr ew. [...] o powierzchni [...] m2, oraz, w okresie czerwiec - grudzień 2014 r., w odniesieniu do działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Nie jest również sporny przedmiot i podstawa opodatkowania w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest spór w zakresie prawidłowości opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych tj. czy stanowią one budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie zasadnicze w przedmiotowej sprawie nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego, lecz wykładni przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację urządzeń technicznych służących do redukcji, pomiaru, nawaniania gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych) dla celów podatku od nieruchomości i dotyczy zastosowania przepisów prawa poprzez dokonanie ich wykładni. Stąd nie można podzielić zarzutu zawartego w odwołaniu, iż naruszenie przepisów prawa polegało na nie powołaniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność spełniania przez sporne obiekty znamion budowli czy budynku. W zakresie rozstrzygnięcia o tym, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l, właściwe są organy podatkowe uwzględniające całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treść przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie. Podkreślić należy, że kwalifikacja obiektu o ustalony niespornie stan faktyczny należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest rzeczą biegłego. W ocenie podatnika nie stanowią przedmiotu opodatkowania m.in.: stacje redukcyjno-pomiarowe i nawanialnie, urządzenia techniczne stacji i nawanialni, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, nadto nie zbadano, czy obiekty kontenerowe nie stanowią budynków. Spółka wskazała wartość poszczególnych obiektów. Organ przywołał treść obowiązujących w sprawie przepisów, tj.art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l a także art. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w 2014 roku t.j.Dz.U.2013.1409), dalej "u.p.b." w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2014 r. Przywołał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 o sygn. akt P 33/09, w którym uznano, że skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał Konstytucyjny uznał, że definicja pojęcia budowla formułuje bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne ujęte w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Mając na uwadze ww przepisy, wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także przepisy wydanego na podstawie art. 7 u.p.b. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 2013, poz.640), Kolegium uznało, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Sieć gazowa składa się z szeregu części, w tym m.in. z gazociągu, stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktów pomiarowych lub redukcyjno-pomiarowych tworzących całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu, podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy służące do redukcji ciśnienia, uzdatniania i pomiaru przepływu gazu stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Kolegium nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Każda z części jest konieczna i niezbędna dla funkcjonowania całości, a bez ich związku funkcjonalno-technicznego nie działałaby należycie sieć gazowa. Połączenie wszystkich poszczególnych elementów w jedną całość jest konieczne dla spełnienia jej funkcji i wymogów bezpieczeństwa określonych prawem i standardami technologicznymi. Organ na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 41/15, w którym Sąd stwierdził: "...nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Stanowisko to należy w pełni podzielić. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. " Kolegium w pełni podzieliło powyższą argumentację i tym samym nie uznało za zasadne stanowiska spółki w zakresie braku technicznego związku pomiędzy siecią gazową, a obiektami wyłączonymi przez spółkę z opodatkowania. Stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość - od wartości sieci gazowej łącznie ze stacjami gazowymi (redukcyjnymi, pomiarowymi), w tym zlokalizowanymi w obudowach - kontenerach z fundamentami. Wszystkie elementy połączone technicznie w celu realizacji wspólnej funkcji stanowią sieć gazową, będąc zorganizowaną całością techniczno-użytkową. Odnosząc się do argumentu spółki, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, ponieważ nie są trwale związane z gruntem, Kolegium wyjaśniło, że wymóg trwałego związku z gruntem w świetle przepisów prawa nie jest warunkiem uznania za budowlę - w odniesieniu do obiektów innych niż wolno stojące urządzenia reklamowe, a orzecznictwo sądów administracyjnych nie wprowadza również tego warunku jako niezbędnej cechy budowli. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, iż, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 29 rozporządzenia z 2013 r. stacje gazowe wchodzące w skład sieci gazowej pełnią co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Przepisy rozporządzenia z 2013 r. wprowadzają wymóg, aby elementy metalowe stacji gazowych były zabezpieczone prze korozją (§ 54) oraz wprowadzają możliwość umieszczania stacji gazowych w obudowach (kontenerach), jak również nakładają obowiązek przestrzegania norm dopuszczalnych poziomów hałasu w środowisku. Okoliczność zlokalizowania stacji gazowej czy punktu gazowego w obudowach, kontenerach, uzasadniona jest zatem przez cel zapewnienia elementom sieci gazowej należytej i trwalej ochrony, jak również tłumienia hałasu, jednocześnie spełniając wymóg dostępności dla pracowników kontrolujących prawidłowość funkcjonowania sieci gazowej. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium wskazało na szereg wyroków sądów administracyjnych. Kolegium nie podzieliło zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy przedstawiony przez spółkę pozwolił na dokonanie ustaleń w zakresie spornego przedmiotu i podstawy opodatkowania. spółka od 2013 r. zaprzestała deklarowania i opłacania podatku za konkretne posiadane budowle. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. spółka wskazała wartość ustaloną na dzień [...] stycznia 2014 r. urządzeń stacji i punktów gazowych, które spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz poinformowała, że wartość ta wynosi [...] zł. Przedłożyła jednocześnie zestawienie obiektów, które wyłączyła z opodatkowania, o ww. wartości, a także obiektów, których wartość uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli w 2014 r. o łącznej wartości [...] zł. Ponadto wyjaśniła, że wartość fundamentów została uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. Wskazała również, że w 2014 r. nie nabyła stacji redukcyjno - pomiarowych zlokalizowanych na terenie miasta L.. Organ wskazał, że w 2013 r. spółka nabyła trzy stacje gazowe: w dniu [...] stacje redukcyjno - pomiarową położoną w L. przy ul. [...], oraz w dniu [...] stacje pomiarową położoną przy ul. [...] i stację redukcyjno - pomiarową położona przy ul. [...]. Od marca 2013 r., po nabyciu stacji przy ul. [...], spółka zdeklarowała podatek za fundament o wartości [...] zł. Pozostałe elementy stacji o wartości [...] zł nie zostały opodatkowane tak w 2013 r. jak i w 2014 r. (pismo spółki z dnia [...] grudnia 2014 r.). Ponadto w związku z nabyciem w dniu [...] od firmy L. stacji pomiarowej oraz stacji redukcyjno-pomiarowej spółka wyjaśniła, że dowód O[...] na te stacje został wystawiony w lutym 2014 r. i stacje te zostaną opodatkowane od [...] stycznia 2015 r. Jednocześnie wyjaśniono, że stacja położona w L. przy ul. [...] została wybudowana w 1996 r. a stacja położona w L. przy ul. [...] została wybudowana w 1995 r. Natomiast na dowodzie O[...] został wpisany jako rok budowy rok nabycia tych stacji 2013 od firmy L. , a nie rzeczywista data ich nabycia. Są to stacje używane (pismo spółki z dnia [...] stycznia 2015 r.). W związku z powyższym obowiązek podatkowy od stacji przy ul. [...] ciążył na spółce zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. od [...] marca 2013 r. a od stacji przy ul. ul. [...] i ul. [...] od [...] i był aktualny w całym roku 2014 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do statusu dwóch środków trwałych opisanych jako [...] o wartości [...] zł oraz [...] o wartości [...] zł. Uznał, że wskazane obiekty to zieleńce wokół zaplecza Oddziału Zakładu Gazowniczego w L. przy ul. [...] oraz zieleńce wokół budynku administracyjnego położonego przy ul. [...], tj. niewielkie tereny obsiane trawą, obsadzone kwiatami, drzewami i krzewami i nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. W konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania budowli organ ustalił, że w 2014 r. wynosi ona [...] zł. Wartość ta odpowiada wartości budowli wykazanych do opodatkowania w deklaracji rocznej ([...] zł), powiększonej o wartość budowli w postaci urządzeń technicznych stacji i punktów gazowych, które spółka wyłączyła z opodatkowania ([...] zł) oraz wartość budowli - stacji nabytej przez spółkę w dniu [...] z wyłączeniem jej fundamentu, który opodatkowany był przez spółkę już w 2013 r. i ujęty jest wśród obiektów opodatkowanych również w 2014 r. ([...]) oraz stacji nabytych w dniu [...] ([...] zł). Natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć zieleńce ([...] zł). Podstawa opodatkowania budowli została zaokrąglona do pełnych złotych zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi [...] zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości określono jak następuje: 1) od gruntów według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. 0,85 zł/m2 w okresie styczeń - maj 2014 r. za działki nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz część działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 - podatek w kwocie [...]zł; 2) od gruntów według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. 0,85 zł/m2 w okresie czerwiec - grudzień 2014 r. za działki nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz część działki ni- [...] o łącznej powierzchni [...] m2 - podatek w kwocie [...]zł; 3) od budynków według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wys. 22,00 zł/m2 w okresie styczeń - grudzień 2014 r. za budynki o pow. użytkowej [...] m2 położone na działkach nr: [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...], [...],[...], [...],[...], [...] - podatek w kwocie [...]zł; 4) od budowli według stawki 2% wartości: w okresie styczeń - grudzień 2014 r. od podstawy o wartości [...] zł według stawki 2% ich wartości - podatek w kwocie [...]zł. Łącznie wysokość zobowiązania po zaokrągleniu do pełnych złotych w podatku od nieruchomości za 2014 r. wynosi [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta L. podniesiono zarzuty: I. naruszenie przepisów następujących przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia budynku, 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit a u.p.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą mimo, że stanowi ona budynek, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle, pomimo iż stanowią one część budynku, 4) art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie,że obiektem budowlanym - budowlą są urządzenia techniczne, pominięcie braku związku technicznego z częściami budowlanymi, 5) art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez przyjęcie, że budowlami są urządzenia techniczne, 6) art. 3 pkt 1 lit b u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą. II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ qa wynik sprawy: art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 art. 125 § 1 art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszenie przepisów prawa materialnego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sprawy, brak powołania biegłego, niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W treści skargi obszernie uzasadniono zarzuty, wyjaśniając, iż mylnie Kolegium uznało, iż nie są budowlami obiekty, które zostały zamontowane, nie wymagały prac budowlanych i nie są trwale z gruntem związane. Wyjaśniono, że stacje redukcyjno-pomiarowe są budynkiem, odpowiadają wymogom ustawowej definicji budynku z upoi, przy czym wskazano, że Spółka z ostrożności uznała je za budowle - w zakresie kontenerów i fundamentów pod stacjami. Powołano się na opinię prawną prof. dr hab. B.. B., K.. L.-S. oraz dr hab. W. M. dotyczącą uznania niektórych stacji za budynki, opinię dołączono do skargi. Z treści opinii wynika, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą być uznane za budynku, przy czym znajdują się w nich urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej. W skardze zarzucono nadto, iż w postępowaniu podatkowym pominięto brak związku techniczno-użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami przedmiotu opodatkowania. Podniesiono, iż poszczególne sporne elementy są odrębnymi rzeczami ruchomymi, nie są częścią składową sieci, ponieważ można je odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Wskazano na zamknięty charakter definicji budowli, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.. Podniesiono, że opodatkowaniu podlegać winien jako budowla - obudowa ochronna oraz fundament stacji redukcyjno-pomiarowych. Zarzucono, iż niepowołanie dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie przepisów postępowania, ponieważ konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych, których organ nie posiadł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w sprawie jest prawidłowość opodatkowania urządzeń stacji i punktów gazowych tj. czy stanowią one budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe nie dotyczyło ustalenia stanu faktycznego, lecz wykładni przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację obiektów służących do redukcji, pomiaru, nawaniania gazu (stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych) dla celów podatku od nieruchomości i dotyczyło zastosowania przepisów prawa poprzez dokonanie ich wykładni. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania polegające na nie powołaniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność spełniania przez sporne obiekty znamion budowli, czy budynku. W zakresie rozstrzygnięcia o tym, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., właściwe są organy podatkowe uwzględniające całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treść przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie. Kolegium przeanalizowało unormowania prawne dotyczące spornych obiektów i zasadnie uznało, że treść przepisów prawa zastosowanych w decyzji jest na tyle szczegółowa, że uwzględnienie jej (w tym definicji ustawowych oraz standardów technologicznych wykonywania i eksploatacji sieci gazowych przewidzianych prawem) pozwala na prawidłową kwalifikację prawną obiektów służących do redukcji, pomiaru, nawaniania gazu. Nie było zatem konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawnej kwalifikacji spornych obiektów w sprawie. W ocenie skarżącej nie stanowią przedmiotu opodatkowania m.in.: stacje redukcyjno- pomiarowe i nawanialnie, urządzenia techniczne stacji i nawanialni, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowych, urządzenia techniczne i pomiarowe, nadto nie zbadano, czy obiekty kontenerowe nie stanowią budynków. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Aby dany obiekt można było zaliczyć do budowli w rozumieniu u.p.o.l. i opodatkować podatkiem od nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych wyżej cechach, albo czy jest on urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2014 r. pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zestawienie ww. przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a u.o.b. przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Urządzenia budowlane zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nadto, dokonując kwalifikacji spornych obiektów Sąd miał na uwadze także wykładnię pojęcia budowli dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 33/09, w którym uznano, że na gruncie u.p.b. poważne zastrzeżenia – z metodologicznego punktu widzenia - budzą definicje pojęć: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Nadto w odniesieniu do definicji budowli Trybunał Konstytucyjny podkreśli wątpliwość, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla (tak: II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09), czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami (tak II FSK 1101/08). Zdaniem Trybunału, należy zgodzić się z poglądem przeważającym w orzecznictwie, za czym przemawiają wnioski wynikające z porównania treści art. 3 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.b., skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako - samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał Konstytucyjny uznał, że definicja pojęcia budowla formułuje bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Posłużenie się w/w definicją w celu ustalenia, czy dany obiekt stanowi budowlę - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania do reguł wykładni funkcjonalnej. Aby ustalić, czy dany obiekt stanowi budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są, bądź też nie, w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Przedstawiony sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla" w praktyce potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09, II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Posłużenie się definicją omawianego rodzaju nie budzi przy tym zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne ujęte w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 2013, poz.640) zawiera w przepisie § 2 pkt 27 definicję sieci gazowej, wyjaśniając, iż są to obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W myśl § 2 pkt 14 rozporządzenia, obiekty sieci gazowej to gazociągi, przyłącza gazowe, stacje gazowe, tłocznie gazu, oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi, a także wejścia, wyjścia lub obejścia i inne instalacje towarzyszące; zaś w § 2 pkt 6 zdefiniowano pojęcie gazociągu jako rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Zgodnie z § 2 pkt 25 rozporządzenia, punkt gazowy to zespół gazowy na przyłączu służący do redukcji ciśnienia, pomiaru ilości gazu ziemnego o strumieniu przepływającego gazu do 60 m3/h włącznie i o maksymalnym ciśnieniu roboczym (MOP) na wejściu do 0,5 MPa włącznie. Stosownie do treści § 2 pkt 24 przyłącze gazowe zdefiniowano jako odcinek gazociągu od gazociągu zasilającego do kurka głównego służący do przyłączania instalacji gazowej, którego częścią może być zespół gazowy, w tym punkt gazowy lub stacja gazowa. W myśl § 40 rozporządzenia, stacja pomiarowa może stanowić niezależny obiekt sieci gazowej lub całość ze stacją redukcyjną. Zgodnie z § 41 ust.1 rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni; zaś z ust. 2 wynika, że stacje gazowe mogą być zlokalizowane na powierzchni terenu, pod powierzchnią terenu lub na dachach budynków, w odpowiednich obudowach zabezpieczonych przed dostępem osób nieuprawnionych. Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Sieć gazowa składa się z szeregu części, w tym m.in. z gazociągu, stacji redukcyjno- pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), punktów pomiarowych lub redukcyjno-pomiarowych tworzących całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu, podlegając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy służące do redukcji ciśnienia, uzdatniania i pomiaru przepływu gazu stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie ma podstaw dla rozróżnienia na części sieci gazowej budowlane i niebudowlane, ponieważ wszystkie poszczególne części sieci gazowej (w tym stacje i punkty) składają się na całość techniczno-użytkową. Każda z części jest konieczna i niezbędna dla funkcjonowania całości, a bez ich związku funkcjonalno-technicznego nie działałaby należycie sieć gazowa. Połączenie wszystkich poszczególnych elementów w jedną całość jest konieczne dla spełnienia jej funkcji i wymogów bezpieczeństwa określonych prawem i standardami technologicznymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 41/15, WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12). Wszystkie elementy sieci gazowej, zarówno wymagające robót budowlanych, jak i "niebudowlane" łącznie stanowią budowlę tworzącą całość pozostającą w związku techniczno-użytkowym, dotyczy to spornych stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych, nawanialni. Związek techniczny polega na fizycznym połączeniu wynikającym ze sposobu wykonania obiektu, związek użytkowy zaś to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Związek techniczno-użytkowy zachodzi między poszczególnymi elementami sieci gazowej (budowlanymi i niebudowlanymi). Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 12.03.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2171/13, stwierdził, że "w pełni podziela stanowisko, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci.". Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r, sygn. akt I SA/Wr 509/13: "o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi." Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość - od wartości sieci gazowej łącznie ze stacjami gazowymi (redukcyjnymi, pomiarowymi), w tym zlokalizowanymi w obudowach - kontenerach z fundamentami. Wszystkie elementy połączone technicznie w celu realizacji wspólnej funkcji stanowią sieć gazową, będąc zorganizowaną całością techniczno-użytkową. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, ponieważ nie są trwale związane z gruntem, zasadnie uznał organ odwoławczy, że wymóg trwałego związku z gruntem w świetle przepisów prawa nie jest warunkiem uznania za budowlę - w odniesieniu do obiektów innych niż wolno stojące urządzenia reklamowe. W skardze zawarto nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezbadanie przez organ I instancji, czy umieszczenie urządzeń redukcyjno-pomiarowych w kontenerach i obudowach nie skutkuje koniecznością opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budynków. Zarzut ten nie zasługuje na uwagę. Zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 29 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r., stacje gazowe wchodzące w skład sieci gazowej pełnią co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Przepisy ww rozporządzenia wprowadzają wymóg, aby elementy metalowe stacji gazowych były zabezpieczone przed korozją (§ 54) oraz wprowadzają możliwość umieszczania stacji gazowych w obudowach (kontenerach), jak również nakładają obowiązek przestrzegania norm dopuszczalnych poziomów hałasu w środowisku. Okoliczność zlokalizowania stacji gazowej czy punktu gazowego w obudowach, kontenerach, uzasadniona jest zatem przez cel zapewnienia elementom sieci gazowej należytej i trwałej ochrony, jak również tłumienia hałasu, jednocześnie spełniając wymóg dostępności dla pracowników kontrolujących prawidłowość funkcjonowania sieci gazowej. W wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 stwierdzono, że okoliczność, iż obiekt stacji transformatorowej cechuje się elementami statuującymi pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza jeszcze, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. NSA wyjaśnił, że ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). NSA podkreślił, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, Sąd wyraził pogląd, że jeżeli dany budynek wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stając się funkcjonalną całością ze wszystkimi cechami budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie kwalifikacji jako budowli stacji transformatorowej, jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwagi tam zawarte znajdują pełne odniesienie do uznania jako budowli każdego budynku wypełnionego urządzeniami, który wraz z tymi urządzeniami daje możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.