II FSK 2188/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1330/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1330/15 w ten sposób, że wskazaną w nim datę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku zastąpić datą "5 października 2015 r." 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1330/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 47.657 zł w miejsce wykazanej straty w kwocie 153.454,27 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w sumie o kwotę 289.540 zł, wynikającą z faktur mających dokumentować zakup usług docieplenia stropu i ścian od podwykonawcy tj. F.U.H. M. [...], które to usługi - zdaniem organu pierwszej instancji - nie zostały faktycznie wykonane. Skarżący także zaniżył wartość remanentu końcowego o kwotę 142.955 zł, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej sporną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych i wykończeniowych. Inwestorzy tj. D. [...] S.A., C. [...] spółka z o.o. i B. S.A. realizowali określone budowy. Dwóch pierwszych skorzystało z systemu generalnego wykonawstwa przeprowadzonego przez spółkę P. S.A., natomiast firma B. S.A. sama bezpośrednio zawarła umowę z podwykonawcą. Następnie w sprawie ustalono, że skarżący po podpisaniu umów z powyższymi firmami, zawarł cztery umowy z dalszym podwykonawcą, tj. F.U.H. M. [...]. Dowodami potwierdzającymi wykonanie tych umów miało być jedenaście faktur, jedenaście protokołów odbioru wykonanych robót oraz siedem dowodów wpłat KP. Organ odwoławczy, przytaczając art. 23, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodzi, iż jedenaście faktur VAT, na których jako ich wystawca figuruje F.U.H. M. [...], nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Z informacji uzyskanych od Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT u dalszego podwykonawcy został zamknięty z dniem 15 maja 2013 r., w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. nie złożył on deklaracji podatkowych ani jako podatnik, ani jako płatnik, nie zatrudniał także żadnych pracowników. Ustalono również, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi organom podatkowym, nie można się z nim w żaden sposób skontaktować. Zwrócono też uwagę, że w rozliczeniach finansowych pomijane były rachunki bankowe, a płatności za faktury miały się odbywać w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że analiza umów zawartych przez skarżącego z generalnym wykonawcą wskazuje, że zawarcie przez skarżącego umowy z dalszym podwykonawcą wymagało uzyskania zgody zarówno inwestora, jak i wykonawcy. Skarżący stosownej zgody nie otrzymał, a nawet o nią nie występował. Z kolei umowa z firmą P. S.A. z 12 lipca 2013 r. w ogóle zakazywała wykorzystywania do realizacji umowy dalszych podwykonawców. Także z analizy faktur wystawianych przez podatnika na rzecz P. S.A. oraz B. S.A., stanowiących realizację umów o prace budowlane, w powiązaniu z datami protokołów odbioru robót od firmy M. [...] i datami wystawionych faktur wynika, że faktury wystawione przez niego nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Organ wyjaśnił przy tym, że zarówno P. S.A. i B. S.A. rozliczały się ze skarżącym w sposób bezgotówkowy, zaś podatnik rzekomo opłacał należności M. G. w formie gotówkowej. Analiza wpływów i wydatków gotówkowych na rachunkach bankowych skarżącego nie dowodzi, że mógł dysponować środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia takich zobowiązań wobec dalszego podwykonawcy. 3. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2, art. 21 § 3, art. 121, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Dokonując analizy przepisów art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że fakt posiadania faktur VAT (protokołów odbioru robót i dowodów wpłat KP) nie przesądza o prawie do zaliczenia wskazanej kwoty, wynikającej z faktury, do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur (i innych dokumentów), choćby poprawnych od strony formalnej. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie dowiodło, że jedenaście faktur VAT, na których jako ich wystawca figuruje F.U.H. M. [...], nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd ocenił, że w toku postępowania został zgromadzony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Zarzut skarżącego, dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z oględzin, został przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego, dlatego Sąd uznał, że nie można było stawiać zarzutu organowi I instancji, że zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, skoro wniosku takiego nie było. Przeprowadzenie takiego dowodu z urzędu na etapie postępowania odwoławczego było również bezcelowe bowiem całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania dowiódł, że dalszy podwykonawca, jako wystawca faktur, nie wykonał usług ujętych na tychże fakturach. W związku z tym przeprowadzenie dowodu z oględzin i wynik tego dowodu nie miałby wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika odnośnie do braku dokładnego zbadania sytuacji finansowej podatnika, Sąd uznał, że sytuacja ta została wyjaśniona prawidłowo. Pełnomocnik stawiając ten zarzut nie wskazał, jakie rachunki zostały pominięte, ani jakimi lokatami dysponował podatnik. Przeprowadzone natomiast przez organ podatkowy badanie wpływów finansowych i wydatków z kont bankowych podatnika wykazało, że w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., po opłaceniu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz pozostałych kosztów, nie dysponował on środkami finansowymi na opłacenie faktur gotówkowych, wystawionych przez kontrahenta w kwocie brutto 467.390,79 zł. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie postępowania podejmowano szereg innych prób ustalenia pobytu kontrahenta i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, jednakże wszystkie one okazały się bezskuteczne. Ustalono, że podatnik ten nie istnieje, gdyż mimo wielu prób organ podatkowy nie miał możliwości skontaktowania się ani z nim, ani z jego pełnomocnikiem. Za 2013 r. nie złożył on deklaracji podatkowych, ani w podatku PIT, ani VAT, ani jako płatnik. Zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie, zgodnie z art. 193 O.p., uznał, że zapisy w księdze w części dotyczącej zakwestionowanych faktur wystawionych przez F.U.H. M. [...] nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową uznania za koszty uzyskania przychodu, kosztów poniesionych przez skarżącego na rzecz M. G. udokumentowanych rzetelnie wystawionymi fakturami; - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się ustaleniem wysokości uzyskanych przez skarżącego dochodów nie uwzględniając przy tym poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodu; - art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; - art. 121, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się zaniechaniem przez organ szeregu czynności dowodowych, zarówno z urzędu jak i na wniosek skarżącego, a to np. dowodu przesłuchania świadka czy też oględzin przeprowadzonych w miejscu wykonanych prac budowlanych, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku liczonego; - 191 O.p., poprzez uznanie na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego za udowodnioną okoliczności, iż faktury wystawione przez dalszego podwykonawcę nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podatkowy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zatem zarzuty procesowe. Sposób sformułowania zarzutów opartych na podstawie wymienionej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. daleki jest od doskonałości. Strona jako samodzielną podstawę kasacyjną wskazała art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., podczas gdy przepisy te, jako przepisy wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Określają one środek, jaki sąd powinien zastosować w wyniku stwierdzenia naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania (innych niż stanowiących podstawę do wznowienia postępowania) lub wyniku uznania działania organu za zgodne z prawem. Ich naruszenie powinno zatem zawsze być powiązane z przepisami prawa materialnego lub proceduralnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4321/16, z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 297/16, z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca wskazała także jako naruszone przez sąd przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie podatkowe. Przepisów tych sąd administracyjny nie stosuje wprost, a jedynie kontroluje ich zastosowanie przez organ administracji podatkowej. Powinny one zatem prawidłowo być powołane jako przepisy związkowe z art. 145 § 1 pkt 1 lit.) lub art. 151 p.p.s.a. Mając jednak na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 i wskazanie jako odrębnych podstaw kasacyjnych powołanych wyżej przepisów wynikowych, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niezupełny z uwagi na pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę, a ponadto dokonana ocena materiału dowodowego naruszała art. 191 O.p., co powinien był stwierdzić Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy. Do nich zatem należy określenie faktów, które podlegają udowodnieniu, dowodów, jakie należy przeprowadzić i przeprowadzenie tych dowodów (art. 122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego zakreśla przy tym hipoteza normy prawnej, jaka w sprawie ma być zastosowana. Organ nie jest zatem zobligowany do przeprowadzenia każdego dowodu, również zgłaszanego przez stronę (art. 188 O.p.), a jedynie takiego, który dotyczyć będzie ustalenia faktów prawnie znaczących (art. 180 § 1 O.p.). Wbrew stanowisku strony skarżącej nie było w związku tym konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin rezultatu prac budowlanych. Oględziny robót, po ich zakończeniu i odbiorze, nie dałyby bowiem odpowiedzi na pytanie, kto te prace wykonał. Sporne nie było zaś to, czy prace zostały w ogóle wykonane, ale to, czy wykonał je podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez stronę skarżącą. Dowód z oględzin nie wyjaśniłby zatem żadnego faktu istotnego dla załatwienia sprawy. Dowód z przesłuchania osoby wskazanej w fakturach jako podwykonawca niewątpliwie mógłby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jednakże przeprowadzenie tego dowodu, mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie było możliwe z uwagi na nieznajomość aktualnego miejsca pobytu domniemanego podwykonawcy robót i niemożność jego ustalenia. Organy podatkowe nie mogły zatem, z przyczyn od nich niezależnych, przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka. Przeprowadziły jednakże szereg innych dowodów, pozwalających na podważenie wiarygodności spornych faktur. Przede wszystkim sprawdziły, czy wystawca faktur był w tym czasie czynnym podatnikiem podatku dochodowego i podatku VAT, czy był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, porównały daty protokołów odbioru robót przez stronę skarżącą od rzekomego podwykonawcy i przez inwestora lub generalnego wykonawcę od strony skarżącej, sprawdziły, czy strona skarżąca dysponowała środkami finansowymi na zapłatę (gotówką) wynagrodzenia podwykonawcy, czy zatrudnienie podwykonawcy było dozwolone w świetle umów wiążących stronę skarżącą z generalnym wykonawcą lub inwestorem. O ile dowody te pojedynczo nie stanowiłyby wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, o tyle we wzajemnym powiązaniu tezę tę, w świetle doświadczenia życiowego, w pełni potwierdzały. Zauważyć należy, że strona skarżąca kwestionując obecnie ustalenia organów podatkowych co do wysokości środków pieniężnych, którymi dysponowała w czasie, kiedy miała nastąpić zapłata spornych faktur, nie wskazała żadnego innego niż ustalone przez organy potencjalnego źródła pochodzenia pieniędzy. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, obowiązek wskazania dowodów ciąży na organie podatkowym, jednakże strona, mogąca czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), zgłaszać wnioski dowodowe (art. 188 O.p.), odnieść się do zupełności materiału dowodowego w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p., powinna wskazać organowi dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nieznane organowi. W przeciwnym wypadku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu niezupełności materiału dowodowego (również bez wskazania konkretnych dowodów, których organ nie przeprowadził mimo tego, że były mu znane) stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów i dokonaną przez nie oceną materiału dowodowego, nie daje natomiast podstaw do uznania zarzutu za zasadny. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznać należy za bezzasadne. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że zarzucając Sądowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. strona skarżąca wskazała, że skutkowało to w tej sprawie odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Tymczasem sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego i uznania kwot wynikających z faktur za koszty uzyskania przychodu. Uznanie za bezzasadne zarzutów procesowych skutkuje związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym przyjętym za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tak ustalonym stanie faktycznym za niemające usprawiedliwionych podstaw należy uznać również zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził ani poniesienia wydatków, wynikających ze spornych faktur, ani też związku tych ewentualnych wydatków z uzyskaniem przychodów. Jeżeli faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa wymaga bowiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, aby był on poniesiony i aby między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodu istniał związek przyczynowo- skutkowy. Nie można też skutecznie zarzucić naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie dochodu z pominięciem kosztów uzyskania przychodów. Skoro nie zostało wykazane, że strona skarżąca poniosła wydatki wynikające ze spornych faktur i że istniał związek między tymi wydatkami a przychodem, to kwoty wynikające z tych faktur nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, które powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy nieprawidłowego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Powołany przepis nie odnosi się jednak do zasad prowadzenia ksiąg podatkowych, a określa zasady obliczania dochodu przy prawidłowym prowadzeniu tych ksiąg. Zasady prowadzenia ksiąg podatkowych i procedurę ich podważania ich mocy dowodowej określa art. 193 O.p. Zastosowania art. 193 § 6 O.p. w części dotyczącej zapisów odnośnie do spornych faktur strona skarżąca jednakże skutecznie nie zakwestionowała. Tym samym, wobec uznania przez organ ksiąg podatkowych częściowo za nierzetelne, zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. również jest chybiony. Zauważyć przy tym należy, że wyrokiem z 9 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1358/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 1340/15 , których przedmiotem było jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. W sprawie tej również oceniano wiarygodność spornych w niniejszej sprawie faktur i także uznano, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265). Na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Sądu pierwszej instancji. W komparycji wskazano tam wadliwie datę dzienną wydania zaskarżonej decyzji.