I FSK 1358/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1340/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1340/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 11 faktur wystawionych przez X, mających dokumentować wykonanie usług docieplenia stropu i ścian, które to usługi zdaniem organu I instancji nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące w kwotach innych niż zadeklarowane lub w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 5 października 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że M. G. miał być rzekomo podwykonawcą podatnika w zakresie wykonywania robót budowlanych i wykończeniowych, w których głównymi inwestorami były firmy D. S.A., C. Spółka z o.o. i B. S.A., zaś generalnym wykonawcą P. S.A. Jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie robót miały być faktury, protokoły odbioru oraz siedem dowodów wpłat KP. Obowiązek podatkowy M. G. został jednak zamknięty z dniem 15 maja 2013 r., a zatem przed wystawieniem zakwestionowanych faktur, nie składał on też żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego, ani jako podatnik, ani jako płatnik, nie zatrudniał pracowników. Ustalono nadto, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi organom podatkowym, nie można się z nim w żaden sposób skontaktować w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze skarżącym. Organ zwrócił uwagę, że analiza umów zawartych przez podatnika z generalnym wykonawcą oraz inwestorami wskazuje, że na zawarcie umowy z dalszym podwykonawcą M. K. zobowiązany był uzyskać ich zgodę, a jedna z umów wprost zabraniała korzystania z dalszych podwykonawców pod sankcją wysokiej kary umownej. Podatnik stosownych zgód nie otrzymał, a nawet o takie zgody nie występował. Z kolei z analizy faktur i protokołów odbioru robót wynika, że daty wystawienia faktur na rzecz P. S.A. i B. S.A. wskazują na wcześniejsze zakończenie prac budowlanych niż rzekome protokoły odbioru tych prac przez podatnika od M. G. Organ wskazał przy tym, że zarówno P. S.A. jak i B. S.A. rozliczały się z podatnikiem w sposób bezgotówkowy, zaś ten rzekomo opłacał należności M. G. w formie gotówkowej. Przy czym analiza wpływów i wydatków gotówkowych na rachunkach bankowych podatnika nie dowodzi, by mógł dysponować środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia takich zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności statuujących zasadę prawdy materialnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Jego zdaniem organy zaniechały podjęcia czynności dowodowych zarówno z urzędu, jak i na wniosek skarżącego, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. W opinii skarżącego nie było podstaw do kwestionowania rzetelności faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę, w pełni zgodził się z oceną organów, że zgromadzone dowody wskazują, iż faktury wystawione przez firmę X nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu I instancji wskazują na to wymienione w zaskarżonej decyzji okoliczności, tj. brak zgłoszonego obowiązku podatkowego po stronie M. G. w okresie wystawienia faktur, brak prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej pod ustalonymi adresami, brak kontaktu z tą osobą. Sąd zwrócił też uwagę na analizę rachunków bankowych podatnika, która nie dowodzi, że mógł dysponować środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia zobowiązań wobec M. G. (łącznie w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 467.390,79 zł). Dodatkowo Sąd zauważył, że firmy P. S.A. i B. S.A. stosowały przy realizacji umów zawartych ze skarżącym obrót bezgotówkowy. Zaakcentowano też wynikający z umów z inwestorem i wykonawcą generalnym zakaz zlecania prac dalszym podwykonawcom lub wymóg uzyskania zgody na takie zlecenie, której podatnik nie starał się nawet uzyskać. Niedostosowanie się do tych wymogów groziło karą umowną lub wypowiedzeniem umowy. Z załączonych do umów z P. S.A. "Standardowych warunków dla wykonawców" wynikały też szczególne obowiązki skarżącego dotyczące pracowników (podwykonawców i zleceniobiorców), m.in. w zakresie posiadania przez nich właściwych kwalifikacji i uprawnień, zapewnienia szkoleń, dostarczenia dokumentów poświadczających ich badania lekarskie i szkolenia BHP, a także zapewnienia niedopuszczania osób nieuprawnionych na plac budowy. Skarżący wyjaśnił natomiast, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie podwykonawcy. Za nieprzekonujące uznano wyjaśnienia dotyczące przyczyn niezgłoszenia generalnemu wykonawcy – podwykonawcy. Sąd zaakcentował też daty wystawienia faktur przez M. G. oraz daty protokołów odbioru robót, które były późniejsze niż daty, w których podatnik wystawił faktury na rzecz P. S.A. i B. S.A. Podsumowując Sąd stwierdził, że przedstawione ustalenia organów w pełni uzasadniają podjęcie wniosku, że czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Wskazuje na to w szczególności brak kontaktu z kontrahentem podatnika, fikcyjność zgłoszonych przez niego adresów, fakt niezarejestrowania dla celów VAT, deklarowane rozliczenia gotówkowe, brak środków finansowych na rachunkach skarżącego na opłacenie zakwestionowanych faktur, nieprzedstawienie przez podatnika szczegółów dotyczących współpracy z M. G., ani dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez podwykonawcę poza fakturami VAT, protokołami odbioru i dowodami wpłat KP. Skarżący nie spełnił też podstawowych warunków i zobowiązań umownych związanych z korzystaniem z usług podwykonawcy, co w przypadku, gdyby rzeczywiście zatrudnił takiego podwykonawcę, narażałoby jego firmę na daleko idące konsekwencje finansowe. Okoliczności te jednocześnie nie dają podstaw, by mówić o niewiedzy lub nieświadomości co do braku wykonania przez M. G. robót budowlanych. W opinii Sądu organy respektując zasady postępowania wynikające z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ustalenia organów zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i opierają się na wszechstronnie przeanalizowanym materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak również uzasadnienie prawne. Odnośnie do wnioskowanego dowodu z oględzin wykonanych prac, Sąd wskazał, że organy nie kwestionowały wykonania prac zleconych skarżącemu, kwestionowały natomiast wykonanie robót budowlanych przez firmę X. Z tego względu przeprowadzenie takiego dowodu nie miało znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykonania prac konkretnie przez rzekomego podwykonawcę. Stawiając zarzuty niezbadania sytuacji finansowej podatnika i nieustalenia przepływu środków na wszystkich posiadanych przez niego rachunkach, w tym wysokości środków podatnika zdeponowanych na lokatach, skarżący nie wskazał jakie rachunki zostały pominięte, ani też jakimi lokatami dysponował. Nie przedstawiono przy tym jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby regulowanie ze wskazywanych środków, którymi miał dysponować podatnik, należności na rzecz M. G. Sąd zauważył też, że organy podjęły szereg prób ustalenia miejsca pobytu M. G. i przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, działania te okazały się jednak bezskuteczne. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego, a to: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż wystawione przez firmę X faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; II. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 ww. ustawy przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; - art. 121, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się zaniechaniem przez organ szeregu czynności dowodowych, zarówno z urzędu jak i na wniosek skarżącego, a to np. dowodu przesłuchania świadka M. G. czy też oględzin przeprowadzonych w miejscu wykonanych prac budowlanych, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji odmową skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego za udowodnioną okoliczności, iż faktury wystawione przez M. G. nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach, autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, a sprowadzające się do tezy o nierzetelności faktur wystawionych przez rzekomego podwykonawcę skarżącego firmę X uznając, że jest ono wynikiem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W opinii skarżącego kasacyjnie organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ niesłusznie zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania prac przez wystawcę spornych faktów, tj. oględzin budów, na których M. G. wykonywał roboty na zlecenie podatnika oraz jego przesłuchania w charakterze świadka. Odnosząc się zatem do wyżej wskazanych kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności należy zwrócić uwagę, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście trzeba podzielić zaakceptowany przez Sąd I instancji pogląd organów, co do zbędności proponowanego przez skarżącego dowodu w postaci oględzin budów. Oględziny takie mogłyby co najwyżej prowadzić do ustalenia, że dane prace zostały wykonane, natomiast nie udzieliłyby odpowiedzi, kto był faktycznym wykonawcą tych prac. Tymczasem organy podatkowe w żadnym miejscu swych ustaleń nie podważyły faktu wykonania zafakturowanych prac. Odmowa odliczenia podatku naliczonego wynikała natomiast z ustalenia, że wystawca zakwestionowanych faktur z pewnością wymienionych w nich usług nie wykonał. W tym miejscu należy podkreślić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Tak więc faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m. in. pod względem podmiotowym. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. W świetle powyższego, organy słusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prac, gdyż dowód ten nie byłby przydatny do ustalenia rzeczywistego wykonawcy, a wyłącznie mógłby potwierdzić sam fakt wykonania robót, która to okoliczność nie była przez organy kwestionowana. Okoliczność, że prace zostały w rzeczywistości wykonane, nie świadczą w żadnej mierze o tym, że ich faktycznym wykonawcą był wystawca faktur, tym bardziej, że całość zgromadzonego materiału dowodowego przeczy takiej możliwości. Chybiony jest również zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania M. G. Organy podatkowe w pierwszej bowiem kolejności podjęły kroki do poczynienia czynności sprawdzających u tej osoby. Okazało się jednak, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi organom podatkowym i nie można się z nim w żaden sposób skontaktować w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze skarżącym. Powyższe ustalenia były z resztą jedną z przesłanek uznania wystawionych przez M. G. faktur za nierzetelne. Skoro zatem nawiązanie kontaktu z daną osobą, pomimo powziętych ku temu prób, jest niemożliwe, to brak przesłuchania tej osoby nie może być poczytane za istotne uchybienie, zwłaszcza, że z całokształtu okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez M. G. są nierzetelne. Skarżący nie wskazuje zresztą jaki wpływ na wynik sprawy miało nieprzesłuchanie rzekomego kontrahenta podatnika. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny, analizując cały zebrany materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a wywiedzione wnioski są w pełni uzasadnione. Sąd I instancji słusznie zatem zaakceptował ocenę, że faktycznym wykonawcą zafakturowanych prac nie mógł być wystawca faktur. Należy w tym zakresie po pierwsze podkreślić, że wyłącznym dowodem potwierdzającym stanowisko skarżącego są jego gołosłowne twierdzenia, na poparcie których nie był w stanie przedstawić żadnych konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów. Tymczasem organy, a za nimi Sąd I instancji słusznie podkreśliły takie fakty jak: brak zgłoszonego obowiązku podatkowego po stronie M. G. w okresie wystawienia faktur, brak prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej pod ustalonymi adresami oraz brak jakiegokolwiek kontaktu z tą osobą. W dalszej kolejności skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi współpracę z M. G., w szczególności nie przedstawił żadnych umów w tym zakresie, a przedstawione przez niego protokoły odbioru są ewidentnie niewiarygodne. Ich analiza skutkuje jednoznacznym wnioskiem, że terminy rzekomego odbioru prac nie współgrają z terminami odbioru tych prac przez inwestora czy generalnego wykonawcę. Ponadto zlecenie kwestionowanych prac M. G. było sprzeczne z zobowiązaniami umownymi, które wprost zakazywały skarżącemu dalszego zlecania prac, bądź dokonanie takiego zlecenia obwarowywały warunkiem uzyskania odpowiedniej zgody, o którą skarżący nawet się nie ubiegał, nie mówiąc o jej uzyskaniu. W końcu analiza rachunków bankowych skarżącego jednoznacznie dowiodła, że nie miał on środków na pokrycie zobowiązań wobec M. G., sięgających 467.390,79 zł, które rzekomo miał pokrywać w gotówce. Powyższe okoliczności są jednoznaczne w swej wymowie i nie można czynić organom zarzutu błędnej ich oceny. Przy czym chybiony jest zarzut skarżącego, iż organy nie zbadały dokładnie sytuacji finansowej podatnika i nie ustaliły przepływu środków na wszystkich posiadanych przez niego rachunkach oraz wysokości środków zdeponowanych na lokatach w sytuacji, gdy skarżący nie wskazuje jakie konkretnie rachunki zostały pominięte, ani jakimi lokatami dysponował. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie może zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, będący w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Nie jest też uprawniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i art. 151 tej ustawy poprzez jego zastosowanie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż wskazane przepisy stanowią jedynie wynik kontroli przez Sąd zaskarżonego aktu i nie mogą co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Dlatego chcąc skutecznie powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, kasator zobowiązany jest bezpośrednio powiązać go z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym - jego zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia wyrokiem omawianych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, nie jest bowiem uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. Poza tym w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, to trudno czynić mu zarzut niezasadnego zastosowania art. 151, czy niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Uchybienie to, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczało możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).