I SA/Łd 154/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. G. kwotę 417 zł (czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą K. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, w kwocie 14 073 zł z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia i w tym zakresie orzekł co do istoty, określając owo zobowiązanie w 13 873 zł. Z akt sprawy wynika, że 28 czerwca 2010 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatniczka wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia, w formie zamiany lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, którego wartość określono na kwotę 150 000 zł. Przychód z odpłatnego zbycia uzyskany przez podatniczkę i męża, po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia (tj. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego) organ określił na kwotę 148 904,52 zł., wskazując, że połowa owego przychodu, przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 74 452,26 zł. Organ przypomniał, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z 17 października 2007 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową A w T., w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Zatem do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, doszło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r. strona nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), co było niezbędną przesłanką skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. W konsekwencji organ określił stronie sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r., wydanej wskutek odwołania podatniczki organ stwierdził, że wbrew stanowisku strony, w niniejszej sprawie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w drodze zamiany. Powołał się przy tym na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. oraz art. 535, w związku z art. 604 i art. 155 k.c., wyjaśniając, że użyte w tym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Podkreślił, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dalej wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego miało miejsce 17 października 2007r., dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Dalej organ przypomniał, iż w myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten na mocy art. 8 ust. 3 wskazanej nowelizacji z 6 listopada 2008 r. został przedłużony do terminu złożenia rocznego zeznania (w rozpoznawanym przypadku do 30 kwietnia 2011 r.). Przypomniał, że strona była zameldowana na pobyt stały w zbywanej nieruchomości w okresie od 15 stycznia 1974 r. do 8 grudnia 2010 r. Spełniony został zatem warunek pierwszy, dotyczący dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Niemniej jednak ani strona, ani jej małżonek nie złożyli we właściwym (ze względu na adres zamieszkania) urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia 2011 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, zatem drugi warunek nie został zrealizowany. Tym samym strona nie mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Zdaniem organu nie mogła odnieść zamierzonego skutku wskazywana przez stronę okoliczność, iż wraz z mężem po sporządzeniu aktu notarialnego udali się do siedziby urzędu skarbowego, w celu zgłoszenia faktu podpisania umowy oraz uzyskania informacji czy należy dopełnić jeszcze innych czynności. Jak wskazała, w urzędzie skarbowym otrzymali informację, że nie muszą składać już żadnych dokumentów i że przysługuje im zwolnienie. Organ podkreślił, że sam fakt przebywania w urzędzie skarbowym i przeprowadzenie rozmowy z pracownikiem, dotyczącej ulgi meldunkowej nie może, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., stanowić podstawy do zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nieruchomości. Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone przez pracowników urzędu skarbowego, bądź też brak udzielenia informacji przez notariusza, nie dość, że nie zostały przez stronę dowiedzione, to przede wszystkim nie mogą mieć znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatników o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej, zaś charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby. Zatem nawet uzyskanie błędnych informacji od pracownika organu podatkowego (jeśli miało miejsce) nie może przesądzać o udzieleniu ulgi podatkowej. Organ podkreślił, że w aktach sprawy nie ma protokołu na okoliczność złożenia przez stronę wymaganego oświadczenia, który potwierdziłby zgodność jej twierdzeń z rzeczywistością, zatem nie może ona powoływania się na fakt złożenia oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej w sytuacji braku udokumentowania tego faktu w formie pisemnej lub sporządzonego przez pracownika organu i podpisanego przez stronę protokołu. Zatem zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że przedmiotowe oświadczenie zostało złożone, choćby w formie ustnej. Także zarzut podatniczki, odnoszący się do nieprawidłowej wysokości naliczonego podatku, zdaniem organu jest bezzasadny. Co prawda w akcie notarialnym z [...] czerwca 2010 r. wartość mieszkania o powierzchni 60,78 m2 została określona na kwotę 150 000 zł, natomiast wartość mieszkania o powierzchni 32,30 m2 została określona na kwotę 80 000 zł, to jednak zdaniem organu nie można jak chce strona przyjąć wartości ewentualnego przysporzenia na kwotę 70 000 zł, a dopiero od tej kwoty odjąć koszt aktu notarialnego oraz koszty nakładów na mieszkanie. Zdaniem organu przepis art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie definiuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jako wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. W przedmiotowej sprawie jest to kwota 150 000 zł. Jednocześnie, skoro podatniczka dokonała w 2010 roku zamiany lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 roku, to wartość lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany tj. 80 000 zł, zdaniem organu nie może zostać objęta żadnym zwolnieniem podatkowym, bowiem w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. jedynym zwolnieniem odnoszącym się do przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego jest zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zatem w ocenie organu strona, dokonując 28 czerwca 2010 r. odpłatnego zbycia opisanej wyżej nieruchomości w drodze zamiany osiągnęła wraz z mężem z przedmiotowej transakcji przychód (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.) w kwocie 150 000 zł, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. Dalej, powołując się na treść art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. organ wskazał, że mając na uwadze informacje uzyskane od SM A przyjął jako udokumentowane koszty odpłatnego zbycia (tj. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...]) kwotę 1 095,48 zł, a zatem jako kwotę pomniejszająca przychód strony uznał 547,74 zł. Nadto na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] uznano jako koszt uzyskania przychodu kwotę 771,44 zł, z czego udział w kosztach przypadający na stronę to 385,72 zł. (1/2 kosztów wynikających z aktu notarialnego oraz 3,18 zł. jako 1/2 spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu). Odnosząc się zatem do przedłożonych na etapie odwoławczym kopii faktur związanych z poniesionymi przez nakładami na zbywany lokal mieszkalny, biorąc pod uwagę art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał jako koszty uzyskania przychodu poniesione przez stronę nakłady udokumentowane fakturami VAT z dnia [...] października 2005r. i z [...] grudnia 2005 r. na łączną kwotę 2 047,60 zł (z czego udział w kosztach przypadający na podatniczkę to 1023,80 zł). Ponadto za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia uznano wydatek udokumentowany fakturą VAT z 3 października 2007 r. dotyczącą opłaty za przeniesienie prawa własności na kwotę 50 zł. (z czego ½ to 25,00 zł). Uwzględniając powyższe wyliczył ponownie sporne zobowiązanie na kwotę 13 873 zł zamiast 14 073 zł wyliczonych przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: - art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, niepełne uzasadnienie decyzji oraz brak wszechstronnego rozważenia wszystkich przepisów i okoliczności związanych ze złożeniem przez stronę oświadczenia, o którym mowa art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.; - art. 7, art. 77 § 1, oraz art. 107 § 3 k.p.a., polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności w zakresie całkowitego pominięcia wyjaśnienia strony, co do przyczyn niezłożenia oświadczenia o którym mowa art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku zamiany nieruchomości o wyższej wartości na nieruchomość o niższej wartości beż żadnych spłat i dopłat występuje przychód podlegający opodatkowaniu; - art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny względem prawa podatnika do zwolnienia z podatku, podczas gdy oświadczenie to jest jedynie środkiem powiadomienia organu podatkowego o uprawnieniu, nie stanowi zatem elementu konstytutywnego dla prawa do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; - art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie przy ocenie okoliczności sprawy. W ocenie strony skarżącej nie doszło do odpłatnego zbycia, bowiem nie uzyskała ona żadnego przychodu, od którego mógłby być naliczony podatek. W praktyce majątek strony został pomniejszony, gdyż za większe mieszkanie otrzymali mniejsze, bez żadnej zapłaty. Dokonana zamiana nie była jednoznaczna ze sprzedażą, na której się nie wzbogacili, bowiem doszło do zamiany bez żadnych spłat i dopłat zatem nie było przychodu, podlegającego opodatkowaniu. Podkreśliła, że w trakcie wizyty w urzędzie skarbowym została zapewniona o spełnieniu przesłanek, warunkujących przyznania ulgi mieszkaniowej. Podkreślono, że podczas wizyty w urzędzie skarbowym w 2010 r. strona jednoznacznie wyraziła chęć skorzystania z ulgi i została zapewniona, że żadne dodatkowe formalności nie są już wymagane ze względu na okres zameldowania powyżej 12 miesięcy. Dodatkowo nie zgodziła się z wysokością naliczonego podatku, bowiem w ocenie skarżącej to wartość ewentualnego przysporzenia, równa 70.000 zł, jako różnica między wartością zamienionych mieszkań powinna stanowić podstawę do naliczenia spornego zobowiązania. Ponadto zaznaczyła, że mieszkanie zostało kupione w rezultacie wieloletniego odkładania pieniędzy na książeczce mieszkaniowej. Już w 1969 r. dokonali pierwszego wkładu budowlanego w wysokości około 20 000 zł (a łącznie wynosił on prawie 70 000 zł). Od czasu zamieszkania w 1974 roku przeprowadzali wiele remontów takich jak modernizacja instalacji elektrycznych oraz wodno-kanalizacyjnych, a także wymiana stolarki okiennej. Nie jest w stanie udokumentować wszystkich wydatków, które zostały poniesione na przestrzeni tych wielu lat zamieszkania, ale kilkukrotnie były one uwzględniane w deklaracjach PIT składanych w urzędzie skarbowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż z innych powodów niż w niej wskazane. Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe dokonały błędnego zastosowania przepisu art. 22 ust.6c u.p.d.o.f, w efekcie czego błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. A 3. Wada ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy rozważyć podniesione przez skarżącą zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Formułując te zarzuty autor skargi powołuje przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które w postępowaniu podatkowym generalnie nie mają zastosowania, niemniej dotyczą one błędnych ustaleń faktycznych związanych ze złożeniem (nie złożeniem) w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, dlatego w tym zakresie będą rozpatrzone. Sąd w niniejszej sprawie przyznaje rację organom podatkowym, że strona skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżąca nie dowiodła, że została mylnie poinformowana w siedzibie urzędu skarbowego i przez notariusza, że celem skorzystania z ulgi meldunkowej nie musi już dokonywać żadnych czynności, w szczególności składać oświadczenia. Pozostawiając na marginesie to, czy zapewnienia skarżącej w tym przedmiocie są prawdziwe, podnieść wypada że jedynym sposobem uzyskania wiążącego stanowiska organów podatkowych jest uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają formy, czy też wzoru oświadczenia, o którym była mowa wyżej, jednak mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 o.p.), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W myśl art. 168 § 1 o.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3). Zgodnie z art. 172 § 1 o.p organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że strona skarżąca takie oświadczenie złożyła, choćby w formie ustnej. Należy zatem uznać, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, w zakresie kwestionowanym przez skarżącą. Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f (w istocie błędnego zastosowania tego przepisu), poprzez przyjęcie, że w przypadku zamiany nieruchomości o wyższej wartości na nieruchomość o niższej wartości powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Należy przede wszystkim podnieść, że formą odpłatnego zbycia jest zamiana. Wynika to "wprost" z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy przepis art. 19 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy, lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji umowy zamiany. Wobec powyższego zasadne staje się odwołanie do regulacji zawartej w art. 603 kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż przez umowę zamiany każda za stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Kodeksowa definicja zamiany, jako jej elementy konstrukcyjne, niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako zamiany wskazuje: - strony określone przez ich role w stosunku prawnym oraz - przedmioty ich wzajemnych świadczeń. Przedmiotem świadczeń każdej ze stron umowy jest przeniesienie własności rzeczy jak i praw majątkowych. Do tej cywilistycznej definicji zamiany nawiązuje niewątpliwie ustawodawca podatkowy, stanowiąc w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., iż przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany (...) u każdej ze stron przenoszących własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest wartość nieruchomości (...) zbywanej w drodze zamiany, to oczywiście twierdzenia strony, że w realiach sprawy nie wystąpił przychód nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126, w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f także nie zasługuje na uwzględnienie. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126, w związku z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m. in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do w/w zwolnienia. Należy również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2010r. został przedłużony do dnia 2 maja 2011 r. (§ 1 ust. 2). Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych (czyli w stanie faktycznym tej sprawy do dnia 2 maja 2011 roku). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem wprost, że aby strona skarżąca mogła się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku co do minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym (który strona skarżąca spełniła), powinna nadto spełnić warunek, złożenia oświadczenia, że spełniła warunki do zwolnienia. Nie budzi wątpliwości, że to w dobrze rozumianym interesie podatnika jest wykazanie, że spełnił wymagane przez prawodawcę warunki, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia jednego z nich skutkuje, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Wskazać przy tym należy, że podatnik ma prawo, ale nie ma obowiązku skorzystać z ulgi podatkowej. Jeżeli zatem podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to ciężar wykonania wymaganych przez ustawodawcę warunków leży po stronie podatnika, to on bowiem musi wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, z których wywodzi korzystne skutki prawne dla siebie. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jednakże tylko wówczas, gdy spełni on wymagane przepisami warunki. Warunkami tymi, jak już wyżej wskazano, są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść przy tym należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 72/11, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyjątki te, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, podatnik zaś nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Sumując, stwierdzić należało, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 2 maja 2011 r. (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, sąd - mając na uwadze zebrany materiał dowodowy - uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji, że stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126, w związku z art. 121 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie takiego oświadczenia, należało przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłączyło możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (por. wyroki: NSA z 9 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2814/11 i z 27 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z 12 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z 6 sierpnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z 12 sierpnia 2014 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14). W świetle powyższego za prawidłową należało uznać dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30e ust.1, 2 i 3 u.p.d.o.f od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lil.a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawę obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art.19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d (...). W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisu określającego w sposób bezpośredni, co należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, w przypadku nabycia nieruchomości lub praw w drodze umowy zamiany. Należy w tym miejscy podnieść, że strona skarżąca nabyła nieruchomość, która następnie zbyła w drodze zamiany w dniu 17 października 2007 r. na podstawie aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu (...). Skarżącej wraz z mężem bowiem przed owym aktem przysługiwało lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.), dalej – u.s.m., na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: 1) spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2; 2) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków; 3) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1. Przepisy art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 29 grudnia 2008 r. (a zatem w okresie, gdy skarżąca nabyła od SM "A" prawo odrębnej własności lokalu), jakkolwiek uznane za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r. (P 16/07, OTK-A 2008/10/181, Dz.U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1617), były w tym okresie obowiązującym prawem i jako takie stanowiły legalną podstawę przekształceń własnościowych. Odraczając utratę mocy obowiązującej art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m., Trybunał Konstytucyjny zaakceptował dla zasadniczych roszczeń przewłaszczeniowych, wynikających z przytoczonych przepisów, formułę kosztową, jako obowiązujące prawo. Odroczenie utraty mocy obowiązującej miało umożliwiać każdemu, komu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przekształcenie tego prawa w prawo własności, po dokonaniu spłat określonych w powyższych przepisach, w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., I ACa 759/11, LEX nr 1131065). Biorąc pod uwagę cel przepisu, należy domniemywać, że chodziło także o te kwoty, które mieli wnieść do spółdzielni członkowie, którzy uzyskali lokatorskie prawa do lokali na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie u.s.m. Z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika zatem, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m.). Wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez stronę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów. Z aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu wynika, że strona skarżąca nabywając od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu w dniu 7 października 2007 r., w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 6,35 zł. Z pism strony skarżącej znajdujących się w aktach sprawy wynika ponadto, że celem uzyskania przydziału lokalu znajdującego się w T. przy ul. A 3 już w 1969 roku wniesiony został "pierwszy" wkład budowlany w kwocie około 20 000 zł. Łącznie wkład mieszkaniowy wyniósł około 70 000 zł. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe nie zweryfikowały tych informacji. Na dzień 31 grudnia 1995 r. spółdzielnie mieszkaniowe były zobowiązane do dokonania "waloryzacji" wkładów mieszkaniowych i budowlanych. Do dokonania takiego przeliczenia w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. obligował spółdzielnię przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 419), w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Wedle znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawa spółdzielczego, od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Przed wskazaną nowelizacją pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieściły się tylko te wydatki członka spółdzielni, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie, warunkującą uzyskanie przydziału mieszkania i z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię (wyrok NSA z 27 marca 1996 r., sygn. akt III SA 1291-1292/95). Sąd stwierdza, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. Z drugiej jednak strony należy podnieść, że w okresie od 1974 roku ( zamieszkanie przez skarżącego ) do momentu, w którym lokal został zbyty ( 28 czerwca 2010 roku ) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza ( hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego ). W związku z tym przyjęcie, że kwota 6,35 złotych jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniósł podatnik w związku z uzyskaniem prawa do lokalu jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak się wydaje problem ten dostrzegł także ustawodawca obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 roku. Obowiązek ten wynikał z art.11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U 90 poz.419 ) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Wypada dodać, że w sprawie, która była przedmiotem oceny przez WSA w Krakowie ( prawomocny wyrok z dnia 13 czerwca 2014 roku, sygn..akt I SA/Kr 634/14 ) organy podatkowe przyjęły koszty nabycia lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową, w analogicznym do niniejszego stanie faktycznym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy: - organy ustalą jaki ciężar ekonomiczny poniósł skarżący w związku z uzyskaniem lokatorskiego prawa do lokalu położonego w T. przy ul. A 3 - organy ustalą, czy spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego skarżącej na dzień 31 grudnia 1995 roku i rozważą, czy kwota taka ( po zwaloryzowaniu ) winna obniżać podstawę opodatkowania w stosunku do podatniczki analogicznie jak to miało miejsce w sprawie I SA/Kr 634/14. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz.270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. ak