II FSK 1918/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi S. M.o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16 oddającego skargę kasacyjną S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 313/16 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016r., nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 oraz określenia od tej kwoty ryczałtu oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 3009/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. oraz określenia od tej kwoty ryczałtu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2015 r. określającą skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 74 700 zł oraz określającą od tej kwoty ryczałt w kwocie 18 255 zł. Skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży motocykli, którego nie ujawnił i nie opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. NSA zaznaczył, że niesporna jest kwestia charakteru decyzji wydanej przez organy podatkowe. Zarówno w ocenie organów podatkowych, podatnika jak i sądu I instancji oceniana decyzja ma charakter konstytutywny. To oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.). Zatem dla oceny przedawnienia prawa do wydania tej decyzji zastosowanie będzie miał art. 68 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie może nastąpić albo z końcem 2014 r., albo z końcem 2016 r. Rozstrzygnięcie przedstawionej alternatywy jest uzależnione od stwierdzenia, czy w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka zastosowania dłuższego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, wedle którego podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sąd I instancji podzielił pogląd organów, że przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpi z dniem 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 68 § 2 w związku z art. 68 § 1 ord. pod. Zdaniem Sądu niezasadnie jest twierdzenie, że deklaracja PIT – 28 nie jest deklaracją, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 2 ord. pod. Podatnik miał obowiązek wykazania w deklaracji składanej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego wszystkich przychodów i od tych przychodów winien był obliczyć ryczałt. Skoro jednak tego nie uczynił, nie deklarując wszystkich przychodów doprowadził do sytuacji takiej, że w tej części dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie decyzji konstytutywnej. Brak podania w składanej deklaracji wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia tego zobowiązania skutkuje zaś tym, że zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 ord. pod. powodująca, że przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie istnieje po stronie skarżącego obowiązek złożenia deklaracji będącej podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania sankcyjnego. Niemniej jednak okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza możliwości zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 ord. pod. Istota analizowanego problemu zawiera się bowiem w dwóch twierdzeniach: wydanie decyzji konstytutywnej i brak ujawnienia w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił argumentu, że skarżący niczego nie ukrywał, albowiem ujawnił wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez składanie i opłacanie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3). 2. Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 271 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z naruszeniem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie wyroku, rozpoznania sprawy i uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że naruszenie prawa do rzetelnego procesu polega na niewypełnieniu przy wyrokowaniu regulacji z art. 138 w związku z 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że wyrok nie przedstawia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. Skarżący rażącego naruszenia prawa dopatrywał się w tym, że w sentencji orzeczenia wskazano na możliwość zastosowania wydłużonego, 5-letniego (art. 68 § 2 ord. pod.) terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania sankcyjnego, kiedy w uzasadnieniu tego samego orzeczenia sąd jednoznacznie przesądza o braku takiej możliwości. Brak takiej możliwości potwierdza również jednolita linia orzecznicza NSA. Niespójność między sentencją wyroku a uzasadnieniem powoduje, że wyrok jest niezrozumiały lub jest zwykłą pomyłką sądową. 3. W piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. skarżący wskazał też jako podstawę wznowienia postępowania art. 273 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu podniósł, że istnieje rozbieżność pomiędzy sformułowaną w wyroku oceną prawną i wspierającą ją argumentacją, a treścią sentencji. To powoduje, że nie można takiego wyroku wykonać ponieważ "nie zawiera rozstrzygnięcia sądu". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania jest nieuzasadniona. 4. Zgodnie z art. 277 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym, a termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą wznowienia jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji – od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy. W rozpoznawanej sprawie o treści orzeczenia strona dowiedziała się w dniu 31 marca 2017 r. - wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym. Należy więc przyjąć, że w dniu doręczenia odpisu orzeczenia strona dowiedziała się o podstawie wznowieniowej. Skarga o wznowienie postępowania, jak wynika z datownika, została wniesiona w powyższym terminie. W skardze tej strona podała i oznaczyła zaskarżone orzeczenie, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie. Wskazał również, że podstawę wznowienia stanowi art. 271 p.p.s.a. - bez bliższego sprecyzowania jednak, czy chodzi o art. 271 pkt 1, czy art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi o wznowienie postępowania także nie wynika, która z powyższych podstaw uzasadniała – zdaniem strony – wznowienie postępowania. Z uzasadnienia wynika zaś, że tę podstawę stanowi "rażące naruszenie praw polegające na przyjęciu w orzeczeniu możliwości zastosowania wydłużonego, 5-letniego (art. 68 § 2 ord. pod.) terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania sankcyjnego, będącego konsekwencją zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.f. w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tegoż wyroku sąd jednoznacznie przesądza o braku takiej możliwości". Przez to skarżący wskazał, że "Naczelny Sąd Administracyjny uznając w całości za zasadne stanowisko skarżącego, jednocześnie oddalając jego skargę kasacyjną, rażąco naruszył konstytucyjne prawo skarżącego do rzetelnego i sprawiedliwego procesu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP)". W związku z tym, że wskazane wyżej w skardze podstawy wznowienia postępowania nie mieszczą się w podstawach wskazanych w art. 271 pkt 1 i 2, skarżący został wezwany pismem z dnia 8 listopada 2017 r. o usunięcie braku formalnego tej skargi (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2012 r., II GSK 1284/12). Z przepisu art. 271 p.p.s.a. wynika, że: "Można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności: 1) jeżeli w składzie sądu uczestniczyła osoba nieuprawniona albo jeżeli orzekał sędzia wyłączony z mocy ustawy, a strona przed uprawomocnieniem się orzeczenia nie mogła domagać się wyłączenia; 2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe". Podstaw tych skarżący ani nie uzasadnił, ani nie sprecyzował. W piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. skarżący wskazał jako podstawę prawną wznowienia postępowania art. 273 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że: "można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu". Jednakże skarżący w powołanym piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. wskazuje jako uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej "zasadniczą rozbieżność pomiędzy sformułowaną w wyroku oceną prawną i wspierającą ją argumentacją, a treścią sentencji, powodującą oczywistą nieważność wykonania wyroku, ponieważ nie zawiera ona rozstrzygnięcia sądu, jak nakazuje art. 138 p.p.s.a. " Zgodnie z utrwalonym tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki i postanowienia NSA: z dnia 19 maja 2014 r., II FSK 962/14, z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1776/11, z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1775/11; z dnia 5 marca 2013 r., I FSK 1634/12- CBOSA) przepis ten rozumieć należy jako wykazujący, że "chodzi w szczególności o taką okoliczność lub środek dowodowy, które mogły wpłynąć na odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sama zaś odmienna ocena materiału dowodowego, dokonana w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do innego podatnika, w innym podatku, takiej okoliczności lub środka dowodowego nie stanowią. W przepisie tym chodzi bowiem o fakty lub inne dowody dotyczące decyzji administracyjnej lub innego aktu administracyjnego, które istniały w dniu wydania decyzji lub aktu, ale strona nie mogła się na nie powołać z powodów od niej niezależnych, czyli o okoliczności dotyczące decyzji administracyjnej objętej prawomocnym wyrokiem sądu, tj. tej samej sprawy sądowoadministracyjnej". "Nowymi okolicznościami (środkami dowodowymi) są tylko takie, które nie były znane rozstrzygającym sprawę organom w dacie podejmowania końcowego rozstrzygnięcia chociaż obiektywnie wtedy istniały, a strona nie miała jakichkolwiek możliwości ich procesowego wykorzystania" (por. postanowienie NSA z dnia 12 września 2012 r., II OSK 2135/12- CBOSA). Podkreślić należy, że "podstawą wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. mogą być tylko takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały już przed zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, w której ma nastąpić wznowienie postępowania. Środki dowodowe powstałe po wydaniu prawomocnego orzeczenia w sprawie nie stanowią postawy do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2004 r., OSK 446/04, ONSA WSA 2005, nr 11, poz. 13 uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. nie można było skutecznie żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie opinii biegłego sporządzonej po wydaniu wyroku przez sąd (art. 403 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA). Stanowisko to jest aktualne na gruncie komentowanego przepisu (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 273 Lex/el. 2016 pkt 6). Oznacza to, że "podstawa określona w art. 273 § 2 p.p.s.a. znajdzie ograniczone zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym z uwagi na treść art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Wykrycie zatem okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s..a., ograniczone będzie do postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast, jeżeli wykryte okoliczności faktyczne lub środki dowodowe mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy administracyjnej i powinny być wykorzystane w tym postępowaniu, to dotknięta taką wadą ostateczna decyzja administracyjna podlega zweryfikowaniu w trybie wznowienia postępowania administracyjnego - <> (K. Sobieralski, glosa do postanowienia WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r., II SA/Gl 82/11, OSP 2012, z. 10, s. 719)". Rzecz jednak w tym, że skarżący w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. nie wskazuje ani na nowe okoliczności faktyczne, ani na nowe środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Do takich nie należy powoływanie się na rażące naruszenie prawa polegające na "możliwości zastosowania wydłużonego terminu przedawnienia, czy naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzetelnego i sprawiedliwego procesu", albo "zasadnicza rozbieżność między stawianą w wyroku oceną prawną, a treścią sentencji niezawierającą rozstrzygnięcia z art. 138 p.p.s.a.". Wskazane przez skarżącego podstawy nie mają oparcia ani w art. 271 pkt 1 i 2, ani w art. 273 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 138 p.p.s.a. wskazuje, że "sentencja wyroku powinna zawierać (...) rozstrzygniecie sądu". Wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 3009/16 takie rozstrzygnięcie zawiera. Oddala bowiem skargę kasacyjną i orzeka o obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na marginesie tylko i dla informacji skarżącego należy podać, że w wyroku w sprawie II FSK 3009/16 z dnia 15 lutego 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził trafny pogląd – zgodny z późniejszą uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2017 r., II FPS 4/17, Lex 2371606. 5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o wznowienie postępowania jako niezasadną (art. 282 § 2 p.p.s.a.). O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zawiązku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).