I GSK 1069/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Województwa A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 500/16 w sprawie ze skargi Województwa A na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Województwa A na rzecz Ministra Finansów 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 15 czerwca 2016r., sygn. akt V SA/Wa 500/16, oddalił skargę Województwa [A.] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Minister Finansów (dalej: Minister lub organ), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., w skrócie: k.p.a.) oraz art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., w skrócie: o.p.), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2014 r. w sprawie zaliczenia dokonanej dnia [...] września 2014 r. wpłaty Województwa [A.] (dalej: Województwo, skarżący) do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. oraz 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w ocenie organu strona spełnia przesłanki z art. 31 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526, ze zm., w skrócie: u.d.j.s.t. lub ustawa o dochodach j.s.t.) za 2013 r. i 2014 r., w związku z czym Minister poinformował Województwo o rocznej kwocie wpłat do budżetu państwa w wysokości 661.345.344,00 zł i 646.527.895,00 zł odpowiednio za 2013 i 2014 rok. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.d.j.s.t. jednostka samorządu terytorialnego (j.s.t.) dokonuje wpłat na rachunek budżetu państwa w 12 równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. Na tej podstawie Województwo [A.] zostało zobowiązane do dokonywania wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w comiesięcznych ratach w wysokości 55.112.112,00 zł w 2013 r. i w wysokości 53.877.324,58 zł w 2014 r., w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Ponieważ Województwo [A.] dokonywało wpłat w innych terminach i kwotach, zaliczane one były na poszczególne miesiące rozliczeniowe i odsetki za zwłokę. Wpłaty nie pokrywały przy tym całości zobowiązań, co skutkowało tym, że Minister Finansów jednostkowymi decyzjami określał wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. i na 2014 r. za poszczególne okresy. Organ wskazał, że Województwo w dniu [...] września 2014 r. dokonało wpłaty w wysokości 246.527.895,00 zł zaznaczając w tytule przelewu, że jest to spłata zaległości za lata 2013 i 2014 z tytułu rocznych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Na tej podstawie organ zaliczył wpłaconą kwotę na poczet zaległości strony, szczegółowo wskazując nieuregulowane zobowiązania Województwa na [...] września 2014 r. oraz okresy i kwoty, od jakich liczone są odsetki za zwłokę. Minister Finansów wyjaśnił, że dokonana wpłata pokryła w całości zaległość z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za listopad 2013 r. i za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Nie pokryła natomiast w całości zobowiązania za lipiec 2014 r. Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego zaliczenia wpłaty z [...] września 2014 r. z uwagi na ogłoszenie 29 września 2014 r. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 1271/14, w którego pkt. II wstrzymano wykonanie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. uchylającej decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz określającej wysokość zobowiązania Województwa [A.] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za listopad 2013 r. Organ podkreślił, że wpłaty z dnia [...] września 2014 r., obejmującej m.in. zaległość za listopad 2013 r., strona dokonała dobrowolnie, a obowiązek wpłaty wynikał z mocy prawa. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Województwo wniosło skargę, domagając się stwierdzenia nieważności postanowień obu instancji z powodu braku właściwości rzeczowej do jego wydania - art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, w skrócie: k.p.a.), względnie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcia I instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Województwa, za bezpodstawny uznał WSA zarzut naruszenia art. 6, art. 19 i art. 20 k.p.a. w związku z art. 13 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 2 i 3 i art. 8 ustawy z 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 743, ze zm.). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do wydania zaskarżonego postanowienia w związku z brakiem przepisu określającego właściwość rzeczową Ministra Finansów do rozliczenia spornej wpłaty strony. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., województwa dokonują wpłat określonych m.in. w art. 31 tej ustawy, na rachunek budżetu państwa, w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - takiej wpłaty, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie skarżącego, iż z przytoczonej regulacji nie wynika kompetencja Ministra Finansów do rozliczenia wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, dokonanych z naruszeniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek, skoro to właśnie Minister Finansów jest właściwy do wydania decyzji określającej te powstałe z mocy prawa należności. W ocenie Sądu uprawnienie Ministra Finansów do wydania powyższej decyzji obejmuje również uprawnienie do określenia, w drodze postanowienia, sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie, zgodnie z regulacją z art. 55 § 2 o.p. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, nie można uznać, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej określonej w art. 19 i 20 k.p.a. Wydając je organ działał na podstawie prawa zgodnie z zasadą praworządności z art. 6 k.p.a. i zasadą legalizmu zawartą w art. 7 Konstytucji RP. Według WSA skarżący nieprawidłowo rozumie relację, w jakiej pozostają zaskarżone postanowienie dotyczące rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez skarżącego na poczet należności głównej i odsetek oraz decyzja określająca te należności, błędny jest bowiem pogląd strony, że dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji, i to takiej od której skarga sądowoadministracyjna została prawomocnie oddalona, możliwe jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia wpłaconej kwoty. Odnosząc się do zarzutu braku podstawy do orzekania o podziale kwot wpłaconych przez stronę do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za listopad z uwagi na nieustalenie w sposób ostateczny kwoty należności za ten miesiąc WSA wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 29 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1271/14, w sprawie ze skargi Województwa [A.] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województwa - wyrokiem z 4 września 2015 r., sygn. II GSK 62/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ten będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wyrokiem z 4 grudnia 2015 r., sygn. V SA/Wa 4152/15, oddalił skargę Województwa [A.]. WSA podkreślił również, że rozliczona wpłata dokonana została dobrowolnie i to już [...] września 2014 r., a więc jeszcze przed ogłoszeniem 29 września 2014 r. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 1271/14 (obecnie prawomocnie uchylonego), w którego pkt. II wstrzymano - do czasu uprawomocnienia się tego wyroku - wykonanie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014r. uchylającej decyzję z dnia [...] stycznia 2014r. oraz określającej wysokość zobowiązania Województwa [A.] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013r. za listopad 2013r. Tym samym wyeliminowane z obrotu prawnego rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania wciąż funkcjonującej w obrocie decyzji ostatecznej nie mogło mieć wpływu na treść kontrolowanego obecnie postanowienia. Wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania jest przy tym tylko aktem technicznym, informującym o sposobie rozliczenia, na podstawie art. 55 § 2 o.p., dokonanej wpłaty. Sąd I instancji nie podzielił także stanowiska, iż podstawa prawna zaskarżonego postanowienia zawiera przepisy sprzeczne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. K 13/11 (Dz. U. z 2014 r., poz. 348) orzekł, że art. 31 oraz art. 25 ustawy o dochodach w zakresie, w jakim nie gwarantują województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, są niezgodne z art. 167 ust. 1 i 2 w związku z art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie są niezgodne z art. 9 ust. 5 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego, sporządzonej w Strasburgu 15 października 1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 oraz z 2006 r. Nr 154, poz. 1107). Jednocześnie TK odroczył utratę mocy obowiązującej ww. przepisów o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Minister Finansów zasadnie wskazał zatem w odpowiedzi na skargę, że w tej sprawie odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne oznaczało, że do momentu wskazanego w sentencji wyroku TK przepisy te obowiązują, o ile wcześniej nie zostaną uchylone przez ustawodawcę. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 31 u.d.j.s.t. będący podstawą uiszczenia i obliczenia wpłaty należnej utracił moc już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, bo 1 stycznia 2015 r. – zgodnie z art. 1 ustawy z 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1574, dalej: ustawa z 23 października 2014 r.). Natomiast z art. 4 tej ustawy wynika, że w sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oraz części regionalnej subwencji ogólnej dla województw ustalonych na rok 2014 i lata wcześniejsze, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skargę kasacyjną wniosło Województwo zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, w skrócie: p.p.s.a.) naruszenie: 1. art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 35 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów jest organem właściwym rzeczowo do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw; 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia pomimo jego wydania z naruszeniem właściwości rzeczowej organu oraz nieokreśleniem adresata zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji; 3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 128 § 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez podjęcie zawieszonego postępowania sądowego i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie poprzez oddalenie skargi pomimo nadal trwających przyczyn zawieszenia postępowania w postaci niezakończonego postępowania sądowego toczącego się w przedmiocie decyzji określających wysokość zobowiązań z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za następujące miesiące: listopad 2013 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.; 4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. § 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonych postanowień i w konsekwencji oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie, 5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 oraz art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek braku wyjaśnienia motywów podjęcia zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego pomimo nadal trwającej przesłanki jego zawieszenia poprzez brak prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych ustalających ostateczną wysokość zobowiązań Województwa [A.] z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za następujące miesiące: listopad 2013 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. co nie pozwala ostatecznie przesądzić, czy dokonane rozliczenie jest właściwe w zakresie zobowiązań za ww. poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożonej z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który za zgodne z prawem uznał postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu wynika, że wadliwości zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w tym, że Sąd I instancji pominął tę istotną okoliczność, że kontrolowane postanowienie wydane zostało przez organ niewłaściwy w sprawie i nie zostało skierowane do podmiotu będącego stroną, co skutkować powinno stwierdzeniem jego nieważności, a niezależnie od tego, że wadliwie sporządzono uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nie rozpatrzono kwestii ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące listopad 2013 r. i marzec-lipiec 2014r. Kwestię sporną stanowiła zatem ocena relacji między uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a wcześniej wydanym postanowieniem rozliczającym kwotę dokonanej z mocy prawa wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę. Wobec tak rysującej się istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do oceny zasadności zarzutów podniesionych w punktach 1 - 3 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie jest zasadna podjęta przez skarżącego kasacyjnie próba wykazania, że zaskarżony wyrok nie jest zgodny z prawem z tego powodu, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, jak i równocześnie skierowane zostało do podmiotu niebędącego stroną postępowania, co skutkować powinno stwierdzeniem jego nieważności. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii podnieść należy, że z przepisu art. 35 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., którego naruszenie w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy i w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. zarzuca strona skarżąca wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych (ust. 2), a do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3). Analiza przywołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do treści normatywnej art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. prowadzi do wniosku, iż przepis ten jest przepisem o charakterze kompetencyjnym. Wynika z niego, że opisana hipotezą dekodowanej z niego normy sytuacja braku realizacji wynikającego z mocy prawa obowiązku dokonania w terminie przez jednostkę samorządu terytorialnego wpłaty o której mowa w art. 31 ustawy, w wysokości i w terminach określonych w ust. 1 art. 35, aktualizuje obowiązek ministra właściwego do spraw finansów publicznych do realizacji kompetencji o treści i formie wskazanej w tym przepisie, tj. do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro tak, to biorąc pod uwagę całość treści wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 35, w tym zwłaszcza jego ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2, i uwzględniając systematykę wewnętrzną tego przepisu, należy uznać, że unormowanie zawarte w jego ust. 3 stanowi dopełnienie treści normatywnej zawartej w ust. 2, w zakresie w jakim ust. 2 odnosi się do zasadniczej kompetencji wskazanego w nim organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro zatem minister właściwy do spraw finansów publicznych wyposażony został w kompetencję do podejmowania wymienionej decyzji, której obowiązek wydania aktualizuje się w sytuacji opisanej w ust. 2 art. 35 ustawy o dochodach j.s.t., to nie sposób zasadnie twierdzić, aby w wykonywaniu tej zasadniczej kompetencji pozbawiony był jednocześnie realizowanej na etapie poprzedzającym wydanie tej decyzji kompetencji do proporcjonalnego zaliczenia (w drodze postanowienia) na poczet kwoty głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę wpłaty dokonanej przez zobowiązanego, niepokrywającej całości zobowiązania. Ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p. w odniesieniu do wpłat niepokrywających całości zobowiązania, o których mowa w art. 29 - 31 ustawy o dochodach j.s.t., stworzył organowi właściwemu do wydawania decyzji przewidzianych w art. 35 ust 2 ustawy kompetencję do wydawania postanowień w przedmiocie rozliczenia wpłacanej kwoty raty na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Za takim stanowiskiem przemawia też argument, że wydanie takich postanowień stanowi (może stanowić) konieczny warunek wydania prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione uznać należy przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko, że minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem właściwym do podejmowania tego rodzaju postanowień. Należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie, że kwestionowanie tej kompetencji byłoby nieracjonalne i dysfunkcjonalne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017, sygn. akt II GSK 571/17; także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017, sygn. akt II GSK 3749/16; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest też trafny zarzut skarżącego kasacyjnie naruszenia przez Sąd I instancji prawa z powodu nierozpatrzenia kwestii ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące listopad 2013 r. i marzec-lipiec 2014r. (punkt 2 skargi kasacyjnej). Prawidłowo ocenił Sąd I instancji relację między decyzją określającą zobowiązanie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a postanowieniem rozliczającym kwotę dokonanej z mocy prawa wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę, biorąc pod uwagę treść art. 31 ust. 1 i art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t.. Zasadnie bowiem wywiódł Sąd I instancji, że biorąc pod uwagę zawarte w art. 35 ust. 3 tej ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a w tym kontekście jej art. 55 § 2 w zakresie, w jakim ma on zastosowanie do wpłaty dokonanej z uchybieniem terminu, której rozliczenie następuje proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę należy uznać, że treść art. 35 ust. 2 przywołanej ustawy nie uzasadnia twierdzenia, że dopiero po wydaniu przewidzianej w tym przepisie decyzji możliwe jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia wpłaconej kwoty. Sąd dokonał zatem prawidłowej oceny relacji postanowienia dotyczącego rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez Województwo [A.] na poczet należności głównej oraz odsetek, do decyzji określającej te należności. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej, że postanowienie mogło zostać wydane dopiero po uprawomocnieniu się decyzji. Nie jest też zasadne stanowisko skarżącego kasacyjnie dotyczące kolejnej spornej w tej sprawie kwestii, tj. naruszenia prawa poprzez nieokreślenie adresata zaskarżonego postanowienia. Nie ma usprawiedliwionych podstaw aby uznać, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie było adresowane do podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że tego rodzaju okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z kontrolowanego przez ten Sąd postanowienia jasno i wyraźnie bowiem wynika, że strona postępowania została oznaczona prawidłowo poprzez wskazanie Województwa [A.] jako adresata tego postanowienia i strony w prowadzonym postępowaniu, co potwierdza komparycja i uzasadnienie tego postanowienia. Stwierdzenie nieważności aktu na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. może nastąpić tylko w przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa przez skierowanie tego aktu do jednostki, która w świetle przepisów prawa nie jest stroną postępowania w danej sprawie. Przy ocenie stopnia naruszenia przepisów prawa należy zatem ustalić, czy w toku postępowania prowadzono czynności wobec jednostki, która jest stroną w sprawie, co oznacza, że całe postępowanie było prowadzone wobec strony w rozumieniu art. 28 k.p.a. Gdyby bowiem jedynie w decyzji omyłkowo określono stronę, nie ma podstaw do stosowania sankcji nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 350/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest również nieważny akt administracyjny, w którym nastąpiło niepełne określenie strony, albowiem użycie w nim niepełnej nazwy strony nie oznacza skierowania tego aktu do osoby niebędącej stroną w sprawie i nie stanowi podstawy przewidzianej w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. dla stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z dnia z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 892/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do oznaczenia jako strony postępowania podmiotu, który nie był i nie mógł być jego stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., bowiem postępowanie to nie dotyczyło jego interesu prawnego lub obowiązku, a zasadniczo w takiej tylko sytuacji można byłoby formułować wniosek, że wydane w tym postępowaniu orzeczenie obarczone jest wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. W tej sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było z udziałem Województwa [A.] jako jego strony, że dotyczyło jego interesu prawnego oraz że wydane w tym postępowaniu postanowienie skierowane zostało do Województwa [A.] (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017, sygn. akt II GSK 571/17; także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017, sygn. akt II GSK 3749/16; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ zatem żadna z przesłanek nieważności zaskarżonego postanowienie w tej sprawie nie występuje, zarzut podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt 5 skargi kasacyjnej). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku sądu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także m.in. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 31 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach j.s.t. w kontekście spornych kwestii prawnych. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu, a taką próbę podejmuje skarżący kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że za niezasadny uznać należało również zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym profesjonalnego pełnomocnika organu.