II GSK 571/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Województwa Mazowieckiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2416/16 w sprawie ze skargi Województwa Mazowieckiego na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Województwa Mazowieckiego na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2416/16, oddalił skargę Województwa Mazowieckiego na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Minister Finansów rozliczył wpłaconą przez Województwo Mazowieckie w dniu 25 lutego 2014 r. kwotę 64.840.658,32 zł, zaliczając na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące: wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona spełnia przesłanki z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 198 ze zm.; zwanej dalej: ustawa o dochodach), warunkującego dokonywanie wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Województwo dokonało wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za wrzesień 2013 r., jednakże wpłacone środki nie pokryły w całości raty za ten miesiąc. W związku z powyższym powstała zaległość w wysokości 53.490.550 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Kolejno w ustawowym terminie, tj. 15 października 2013 r. Województwo dokonało częściowej zapłaty raty subwencji za październik 2013 r., zaś w dniu 31 grudnia 2013 r. wpłacono kolejną kwotę, która nie pokryła zaległości za październik 2013 r. Następnie w dniu 25 lutego 2014 r. Województwo wpłaciło na rachunek budżetu państwa kwotę w wysokości 64.840.658,32 zł, zaznaczając w tytule przelewu "spł. zadłużenia IX i X 2013 r. regionalnej subwencji ogólnej 75833.2930". W ocenie organu, Województwo w tytule przelewu wskazało na poczet jakiego zobowiązania powyższa wpłata została przeznaczona, wobec czego należało ją rozliczyć na poczet należności za wrzesień (53.490.550 zł + odsetki za zwłokę 2.374.101 zł) oraz za październik 2013 r. (6.835.521,67 zł + odsetki za zwłokę 249.075 zł). Organ stwierdził, że dokonana wpłata pokryła w całości zaległe raty wpłat za wrzesień i październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części zobowiązanie Województwa wygasło. Strona nie określiła natomiast, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona pozostała kwota w wysokości 1.891.410,65 zł. W dniu 25 lutego 2014 r. Województwo posiadało zaległe wpłaty za listopad i grudzień 2013 r., przy czym kwota zobowiązania za listopad 2013 r. wynosiła 55.112.112 zł, a odsetki od tej kwoty wynosiły 1.540.119,00 zł. Stosownie do art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; powoływanej alej jako: o.p.), organ kwotę stanowiącą nadwyżkę zaliczył na poczet zaległości z tytułu wpłaty za listopad 2013 r., przy jednoczesnym zachowaniu zasady z art. 55 § 2 o.p. Kwotę w wysokości 1.891.410,65 rozliczono zatem proporcjonalnie, tj. 1.839.991,65 zł na poczet zaległej wpłaty, zaś 51.419,00 zł na poczet odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Województwo wniosło o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji z uwagi na brak właściwości rzeczowej do wydania postanowienia (art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a.), jak również z powodu skierowania postanowienia do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a.). Ewentualnie strona wniosła o uchylenie postanowień obu instancji w części odnoszącej się do zaliczenia kwoty 2.374.101 zł na poczet odsetek za zwłokę za wrzesień 2013 r. oraz kwoty 249.075,00 zł na poczet odsetek za zwłokę za październik 2013 r. oraz kwoty 1.891.410,65 zł na poczet zaległości wraz z odsetkami za listopad 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1242/14, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu WSA przypomniał, że wyrokami z 29 września 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 826/14, V SA/Wa 860/14 oraz V SA/Wa 1271/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Ministra Finansów w przedmiocie wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Na skutek tych wyroków w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznych określających wysokość zobowiązania Województwa za wskazane miesiące wraz z odsetkami. W konsekwencji należało uznać, że kwoty zobowiązań przyjętych przez organ jako wymagane od strony z tytułu wpłat za wrzesień, październik i listopad 2013 r., były nieprawidłowe. Tym samym ich przyjęcie za podstawę do rozliczenia wpłaty z dnia 25 lutego 2014 r. nie mogło doprowadzić do prawidłowego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania wraz z odsetkami. Nieustalenie w sposób ostateczny kwot należności, skutkuje brakiem podstaw do orzekania o podziale wpłaconych kwot na należności główne i odsetki. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenie przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 499/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu sąd kasacyjny stwierdził, że w dacie wydawania wyroku przez Sąd I instancji uprzednie wyroki WSA, które uchylały decyzje ustalające wysokość zobowiązania Województwa Mazowieckiego z tytułu wpłat za wskazane miesiące wraz z odsetkami, zostały uchylone wyrokami NSA z 4 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 2989/14, II GSK 62/5 oraz II GSK 60/15. Decyzje Ministra Finansów określające wysokość przedmiotowego zobowiązania strony pozostają zatem w obrocie prawnym, wobec czego zachodzi konieczność ponownego zbadania przez WSA prawidłowości rozstrzygnięcia Ministra Finansów, jednakże z uwzględnieniem decyzji określających wysokość zobowiązania. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, oddalił skargę Województwa Mazowieckiego. Sąd I instancji wskazał na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) i stwierdził, że pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 499/15. WSA nie podzielił stanowiska skarżącego województwa, iż Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do wydania zaskarżonego postanowienia w związku z brakiem przepisu określającego jego właściwość rzeczową do rozliczenia spornej wpłaty Województwa Mazowieckiego. Za błędne uznał przekonanie skarżącego, iż z przytoczonej regulacji nie wynika kompetencja Ministra Finansów do rozliczenia wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, dokonanych z naruszeniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek, bowiem właśnie ten organ jest właściwy do wydania decyzji określającej przedmiotowe należności. W ocenie Sądu, uprawnienie Ministra Finansów do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu ww. wpłat wraz z odsetkami obejmuje również uprawnienie do określenia w drodze postanowienia sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach, na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Spore wpłaty stanowią dochód budżetu państwa, a zatem zaliczane są do spraw realizowanych w dziale finanse publiczne, za który odpowiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. Organ ten odpowiada również za część systemu finansowania jednostek samorządu terytorialnego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o działach administracji rządowej. W związku z powyższym WSA nie za niezasadny uznał zarzut, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie należy do właściwości rzeczowej Ministra Finansów tylko dlatego, iż nie jest wyraźnie ujęte w kompetencjach ogólnych określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o działach administracji rządowej. Sąd podkreślił, że przepis ten wskazuje przykładowe wyliczenie spraw należących do jego właściwości rzeczowej poprzez użycie zwrotu "w szczególności". Dlatego też zarzut, że zaskarżone postanowienie naruszyło również art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej jest bezpodstawny. Zdaniem WSA, bezprzedmiotowy jest również zarzut naruszenia art. 13 § 2 O.p. Zastosowanie tego przepisu jest wykluczone w zakresie spraw regulowanych przez ustawę o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił argumentacji strony, iż postanowienia wydane w rozpoznawanej sprawie w obu instancjach zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej określonej w art. 19 i 20 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.p.a.). Minister Finansów, wydając zaskarżone postanowienie, działał na podstawie prawa zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 6 k.p.a. oraz zasadą legalizmu zawartą w art. 7 Konstytucji. W świetle powyższego za niezasadne WSA uznał zarzuty naruszenia art. 6, art. 19 i art. 20 k.p.a. w zw. z art. 13 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 2 i 3 i art. 8 ustawy o działach administracji rządowej. Za nieuprawniony Sąd uznał również zarzut skierowania postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie, ponieważ z treści postanowień obu instancji wynika, iż strona została określona prawidłowo i jest nią Województwo Mazowieckie. Określenie Urząd Marszałkowski Województwa Mazowieckiego ul. Jagiellońska 26 03-719 Warszawa jest zaś, w ocenie Sądu, wskazaniem adresu pod którym należało dokonać i dokonano doręczenia postanowienia. W przedstawionych okolicznościach Sąd I instancji wskazał, iż nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze treść art. 31 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach Sąd I instancji podniósł, że spoczywający na Województwie obowiązek dokonania przedmiotowych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw powstaje z mocy prawa, a uchybienie ustawowemu terminowi w jakim wpłaty te powinny być dokonane skutkuje naliczeniem odsetek jak dla zaległości podatkowej. Ponieważ zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach do przedmiotowych wpłat stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, rozliczenie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, wpłaconej z uchybieniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek, odbywa się zgodnie z treścią art. 55 § 2 O.p., czyli proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota należności głównej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji Ministra do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości WSA przywołał treść art. 62 § 1 O.p., określającego regułę dotyczącą zarachowania wpłaty w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Użyty w tym przepisie zwrot "najwcześniejszy termin płatności" wskazuje na pierwszeństwo przy zaliczaniu wpłat na poczet podatku w celu zamykania kolejnych okresów rozliczeniowych odnoszących się do zobowiązań z różnych tytułów. Sąd podzielił stanowisko organu, iż "najwcześniejszy termin płatności" należy rozumieć jako termin płatności podatku, który powstał wcześniej przed innymi zobowiązaniami. Przepis art. 62 § 1 O.p. wprowadza również wyłączenie zastosowania powyższej reguły poprzez możliwość podjęcia przez podatnika decyzji o przeznaczeniu wpłaty, jeśli ciążą na nim zobowiązania z różnych tytułów. Jeżeli podatnik wskaże na poczet jakiego podatku dokonał wpłaty, wpłata taka podlega rozliczeniu zgodnie z jego dyspozycją. Sąd zaznaczył jednakże, iż zasada ta nie może naruszać dyspozycji art. 55 § 2 O.p. WSA przypomniał, że w sprawie niniejszej Województwo Mazowieckie, dokonując wpłaty w dniu 25 lutego 2014 r., wyraźnie określiło tytuł przelewu. Organ rozliczył wpłatę zgodnie z powyższą dyspozycją jako należność z tytułu wpłaty za wrzesień i październik 2013 r. oraz odsetki za zwłokę. Pozostałej z rozliczenia kwoty w wysokości 1.891.410,65 zł strona nie wskazała, na poczet którego zobowiązania ma być ona zaliczona. Zdaniem Sądu, zasadnie Minister Finansów zaliczył powyższą kwotę proporcjonalnie na zaległość z tytułu wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za miesiąc listopad 2013 r. oraz odsetki za zwłokę. Wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia przedmiotowej wpłaty stanowi jedynie akt techniczny, informujący o sposobie rozliczenia na podstawie art. 55 § 2 O.p. dokonanej wpłaty. W związku z powyższym WSA nie podzielił poglądu naruszenia przez organ powyższych przepisów. Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organu administracyjnego (art. 8 k.p.a.). Minister Finansów, jako organ administracji publicznej stojący na straży praworządności, prawidłowo uznał się za organ właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponownie rozpatrzył sprawę badając jej stan faktyczny, odnosząc się do zarzutów, podając przepisy prawa materialnego, na podstawie których utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Sąd nie podzielił również stanowiska, iż podstawa prawna zaskarżonego postanowienia zawiera przepisy sprzeczne z Konstytucją RP. W ocenie WSA, Minister Finansów zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne oznaczało, iż do momentu wskazanego w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt K 13/11, przepisy te obowiązują, o ile wcześniej nie zostaną uchylone przez ustawodawcę. Analiza uzasadnienia wyroku TK prowadzi do wniosku, że przepisy, których konstytucyjność zakwestionowano mogą, a wręcz powinny, być stosowane przez organ w okresie odroczenia ich skutku derogacyjnego. W przedstawionym zakresie Sąd podkreślił, że art. 31 ustawy o dochodach będący podstawą uiszczenia i obliczenia wpłaty należnej utracił moc już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, tj. dnia 1 stycznia 2015 r. Natomiast z art. 4 tej ustawy wynika, że w sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oraz części regionalnej subwencji ogólnej dla województw ustalonych na rok 2014 i lata wcześniejsze stosuje się przepisy dotychczasowe. Samo zaskarżenia niniejszego przepisu do TK nie pozbawiało go przy tym domniemania konstytucyjności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Województwo Mazowieckie, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie. Ponadto wniesiono o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 35 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów jest organem właściwym rzeczowo do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw; 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia pomimo jego wydania z naruszeniem właściwości rzeczowej organu oraz nieokreśleniem adresata zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji; 3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 31 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo braku ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 r. a więc na poczet wpłat na które została zaliczona wpłata dokonana w dniu 25 lutego 2014 r.; 4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a oraz § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonych postanowień i w konsekwencji oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie; 5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 31 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach poprzez niezastosowanie się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 10 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 499/15 w zakresie konieczności dokonania kontroli legalności rozstrzygnięć Ministra Finansów i niepowiązanie niniejszej sprawy z kwestią ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik oraz listopad 2013 r., a więc na poczet wpłat, na które została zaliczona wpłata dokonana w dniu 25 lutego 2014 r.; 6. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na pominięciu kwestii związku niniejszej sprawy z kwestią ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 r., a więc na poczet wpłat, na które została zaliczona wpłata dokonana w dniu 25 lutego 2014 r. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując zgodność z prawem postanowienia Ministra Finansów w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 499/15) uchylił pierwotnie wydane w sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1242/14), którym uchylono zaskarżone postanowienie. W takiej sytuacji Sąd I instancji zaakcentował, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zmiany jej stanu faktycznego ustalonego przez organ na datę wydania kontrolowanego postanowienia, to zobowiązany był on, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 sierpnia 2016 r. i zbadać zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowane postanowienie prawa nie narusza. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu wynika natomiast, że wadliwości zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w naruszeniu przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a., a ponadto w tym, że - w jej ocenie - Sąd I instancji pominął tę istotną okoliczność, że kontrolowane postanowienie wydane zostało przez organ niewłaściwy w sprawie i nie zostało skierowane do podmiotu będącego stroną, co skutkować powinno stwierdzeniem jego nieważności, a niezależnie od tego, że wadliwie sporządzono uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nie rozpatrzenie kwestii ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 r. Wobec tak rysującej się istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do oceny zasadności zarzutu z pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwiony. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby twierdzić, że ponownie orzekając w sprawie Sąd I instancji naruszył wymieniony przepis ustawy procesowej w sposób, w jaki przedstawia to skarga kasacyjna. Ocena zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego nie może pomijać tej istotnej z punktu widzenia oceny jego skuteczności kwestii, a mianowicie obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasady dyspozycyjności, której konsekwencje przedstawione zostały już na wstępie. Konfrontując z tej (koniecznej) perspektywy zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 190 p.p.s.a., zwłaszcza zaś sposób, w jaki Sąd I instancji przepis ten - zdaniem strony skarżącej - miał naruszyć z wyznaczonym zarzutami kasacyjnymi zakresem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 499/15 oraz z uzasadnieniem wydanego w tej sprawie wyroku, nie sposób zasadnie twierdzić, aby ponownie orzekając w sprawie wojewódzki sąd administracyjny I instancji nie zastosował się "do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 10 sierpnia 2016 r.". Zwłaszcza gdy podkreślić, że w wymienionej sprawie kwestię sporną stanowiło zagadnienie, które na gruncie okoliczności sprawy odnosi się do (oceny charakteru) relacji między uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a wcześniej wydanym postanowieniem rozliczającym kwotę dokonanej z mocy prawa wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę. Wykonując zalecania NSA Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, jasno i wyraźnie odnosząc się do wskazanej wyżej kwestii, zwrócił uwagę na konieczność zastosowania w sprawie art. 31 ust. 1 i art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w ocenie charakteru związku między wymienioną decyzją, a poprzedzającym ją postanowieniem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika ponadto, że uwzględniając konsekwencje wynikające z art. 190 p.p.s.a., Sąd I instancji podkreślił, że kluczową w sprawie kwestię stanowi "[...] odniesienie się do relacji w jakiej pozostaje zaskarżone postanowienie dotyczące rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez Województwo Mazowieckie na poczet należności głównej oraz odsetek, do decyzji określającej te należności." Z powyższego wynika, że w sposób korespondujący ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku w sprawie II GSK 499/15 oraz z zawartymi w jego uzasadnieniu wskazaniami co do dalszego postępowania Sąd I instancji zdefiniował i zidentyfikował istotę spornego w sprawie zagadnienia, co było konieczne dla kontroli pod względem legalności rozstrzygnięć Ministra Finansów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd I instancji trafnie również je rozstrzygnął. W rekapitulacji wniosków formułowanych na podstawie analizy szczegółowych rozwiązań prawnych obowiązujących w tej mierze na gruncie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zawartego w art. 35 ust. 3 tej ustawy odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a w tym kontekście jej art. 55 § 2 - w zakresie, w jakim ma on zastosowanie do wpłaty dokonanej z uchybieniem terminu, której rozliczenie następuje proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota należności głównej do kwoty odsetek za zwłokę - Sąd I instancji wywiódł, że art. 35 ust. 2 przywołanej ustawy nie uzasadnia twierdzenia, że dopiero po wydaniu decyzji, o której mowa w tym przepisie możliwe jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia wpłaconej kwoty. Stanowisko to, nie dość, że uznać należy za trafne, to również za wystarczająco jasno i precyzyjnie wyjaśniające charakter relacji w jakiej pozostaje postanowienie dotyczące rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez Województwo Mazowieckie na poczet należności głównej oraz odsetek, do decyzji określającej te należności, a więc innymi słowy główną kwestię, do wyjaśnienia której Sąd ten został zobowiązany w wyroku NSA z dnia 4 września 2015 r. W związku z powyższym nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu. Powyższe wskazuje, że nie są zasadne również zarzuty naruszenia art. 31 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo braku ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 r. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty z pkt 1) i pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Podjęta na ich gruncie próba wykazania, że zaskarżony wyrok nie jest zgodny z prawem z tego powodu, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, jak i równocześnie skierowane zostało do podmiotu niebędącego stroną postępowania, co skutkować powinno - zdaniem strony skarżącej - stwierdzeniem jego nieważności, czego jednak WSA w Warszawie nie uczynił, nie jest skuteczna. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii podnieść należy, że z przepisu art. 35 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, którego naruszenie (w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy) w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. zarzuca strona skarżąca wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych (ust. 2), a do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3). Analiza przywołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do treści normatywnej art. 35 ust. 2 przywołanej ustawy prowadzi do wniosku, iż przepis ten jest przepisem o charakterze kompetencyjnym. Wynika z niego, że opisana hipotezą dekodowanej z niego normy sytuacja - mianowicie brak realizacji wynikającego z mocy prawa obowiązku dokonania w terminie przez jednostkę samorządu terytorialnego wpłaty o której mowa w art. 31 ustawy, w wysokości i w terminach określonych w ust. 1 art. 35 - aktualizuje obowiązek wskazanego w tym przepisie organu - ministra właściwego do spraw finansów publicznych - do realizacji kompetencji o treści i formie wskazanej w tym przepisie - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro tak, to za oczywiste uznać należy również - gdy odwołać się do argumentu z całości treści wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 35, w tym w tym zwłaszcza jego ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2, a w tym kontekście do argumentu z systematyki wewnętrznej tego przepisu - że unormowanie zawarte w jego ust. 3 stanowi dopełnienie treści normatywnej zawartej w ust. 2, w zakresie w jakim ust. 2 odnosi się do zasadniczej kompetencji wskazanego w nim organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych wyposażony został w uprawnienie do podejmowania wymienionej decyzji, której obowiązek wydania aktualizuje się w sytuacji opisanej w ust. 2 art. 35 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, to nie sposób zasadnie twierdzić, aby w wykonywaniu tej zasadniczej kompetencji pozbawiony był jednocześnie - realizowanego na etapie poprzedzającym wydanie wymienionej decyzji - uprawnienia (kompetencji) do proporcjonalnego zaliczenia (w drodze postanowienia) na poczet kwoty głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota główna do kwoty odsetek za zwłokę, dokonanej przez zobowiązanego wpłaty, której wysokość nie pokrywa całości zobowiązania. Byłoby to nieracjonalne i z całą pewnością dysfunkcjonalne. Stąd też, racjonalnie działający ustawodawca odsyłając w analizowanym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w ten właśnie sposób, to jest w odniesieniu do wpłat, o których mowa w art. 29 - 31 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy nie pokrywają one całości zobowiązania stworzył organowi właściwemu do wydawania decyzji, o których mowa w ust 2 art. 35 przywołanej ustawy, podstawy kompetencyjne do wydawania postanowień w przedmiocie rozliczenia wpłacanej kwoty raty na należność główną oraz odsetki za zwłokę. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko, że minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem właściwym do podejmowania omawianych orzeczeń, zwłaszcza gdy w tej mierze odwołać się i do tego argumentu, że ich wydanie - w warunkach określonych w przywołanych powyżej przepisach - stanowi również (może stanowić) konieczny warunek wydania prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych (podobnie wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., II GSK 3749/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu natomiast do drugiej spośród spornych w sprawie kwestii stawianych na gruncie omawianych zarzutów stwierdzić należy, że nie ma również usprawiedliwionych podstaw aby uznać, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie było adresowane do podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że tego rodzaju okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z kontrolowanego przez ten Sąd postanowienia jasno i wyraźnie bowiem wynika, że strona postępowania została oznaczona prawidłowo poprzez wskazanie Województwa Mazowieckiego, jako adresata tego postanowienia i strony w prowadzonym postępowaniu, co potwierdza komparycja i uzasadnienie tego postanowienia. Analiza treści tego postanowienia nie uzasadnia twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sytuacji polegającej na tym, że jako stronę postępowania oznaczono podmiot, który nie był i nie mógł być jego stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., bowiem postępowanie to nie dotyczyło jego interesu prawnego lub obowiązku, a zasadniczo w takiej tylko właśnie sytuacji można byłoby formułować wniosek, że wydane w tym postępowaniu orzeczenie obarczone jest wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4. W rozpatrywanej sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było z udziałem Województwa Mazowieckiego, jako jego strony, że dotyczyło jego interesu prawnego oraz, że wydane w tym postępowaniu postanowienie skierowane konsekwentnie zostało do Województwa Mazowieckiego (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., II GSK 3749/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego, w odpowiedzi na argumenty prezentowane w uzasadnieniu omawianego zarzutu podnieść należy, że stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. można stosować tylko do kwalifikowanego naruszenia prawa przez skierowanie decyzji do jednostki, która w świetle przepisów prawa nie jest stroną postępowania w danej sprawie, a przy ocenie stopnia naruszenia przepisów prawa należy uwzględnić zatem sytuacje, czy w toku postępowania prowadzono czynności wobec jednostki, która jest stroną w sprawie, co oznacza, że jeżeli całe postępowanie było prowadzone wobec strony w rozumieniu art. 28 k.p.a., a jedynie w decyzji omyłkowo określono stronę, nie ma podstaw do stosowania sankcji nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 350/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest również nieważna decyzja, w której nastąpiło niepełne określenie strony, albowiem użycie w decyzji niepełnej nazwy strony nie oznacza skierowania tej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie i nie stanowi podstawy przewidzianej w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. dla stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 892/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 31 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w kontekście kwestii kwestią ostatecznego określenia kwoty zobowiązania z tytułu wpłaty do budżetu państwa na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za określone miesiące. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe prowadzi do wniosku, że za niezasadny uznać należało również zarzut z pkt 4) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.