I SA/Ol 317/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia 14 września 2015 r. Gmina zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz usług przesyłu wody i odbioru ścieków, a także prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest na zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na jej obszarach (dalej: "Infrastruktura"). Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem zapytania mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Budowa Infrastruktury finansowana była częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w ramach programów pomocowych Unii Europejskiej. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka A z o.o., która jest odpowiedzialna za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. Co do zasady, od momentu utworzenia Spółki Gmina wnosiła do niej w formie aportu rzeczowego poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku inwestycji związanych z budową Infrastruktury. Gmina działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Pierwotnie planowano, iż część Infrastruktury, ze względu na szczególne zapisy umów dotyczących dofinansowania (np. ograniczające prawo Gminy do przeniesienia własności lub posiadania Infrastruktury w okresie 5 lat od zakończenia projektu), miała pozostać na stanie środków trwałych Gminy. Dopiero, gdy wspomniane zastrzeżenia zawarte w umowach dotyczących dofinansowania utracą moc prawną, również ta część Infrastruktury miała zostać przekazana do Spółki w formie aportu rzeczowego. Do tego jednak czasu Infrastruktura była i jest udostępniana Spółce do używania nieodpłatnie. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną VAT, dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego. W odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina przed końcem 2015 r. zamierza zmienić formę wykorzystywania, tj. zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (lub też inną odpłatną umowę cywilnoprawną). W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu? Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku? Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, które to usługi podlegają podatkowi VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwagi na zmianę przeznaczenia Infrastruktury? 4) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego? 5) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur? 6) Czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2015 r. ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (które to usługi podlegają podatkowi VAT) Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r. w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r., oraz analogicznie – w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty? Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartej ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury będą zaś stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego podatku. Ponadto okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpocznie się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania. W wyniku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w 2015 r., Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. oraz analogicznie - w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki oraz w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki. Uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia. W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1 – ust. 7a, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a także art. 9, art. 13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Wskazał również na brzmienie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515). Stwierdził, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji czynność ta była wyłączona z systemu VAT. Natomiast usługi przesyłu wody i ścieków, które Gmina zamierza świadczyć na rzecz Spółki, będą stanowiły czynności cywilnoprawne, a wykonując je Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT. Czynności te będą zatem podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. W odniesieniu natomiast do prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego organ uznał, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która nieodpłatnie udostępnia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C – 378/02, organ stwierdził, że Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT i tym samym nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Wskazał, że spółki z o.o. są odrębnymi od gmin osobami prawnymi. W sytuacji zatem, gdy utworzona przez Gminę Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot ten jest odrębnym od Gminy przedsiębiorcą oraz podatnikiem VAT. Wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, to Spółka mogłaby ewentualnie realizować prawo do odliczenia, przy spełnieniu pozostałych ustawowo określonych warunków. W ocenie organu, również planowane od 2015 r. wykorzystywanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych nie oznacza, że w momencie zakupów i towarów i usług dla potrzeb inwestycji Gmina nabyła prawdo do odliczenia. Rozpoczęcie bowiem wykorzystywania ww. obiektów do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny. W związku z tym rozstrzygnięciem w zakresie uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego, organ uznał za bezprzedmiotowe rozstrzyganie w kwestii pytań nr 4 – 6. Wskazał dodatkowo, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w konkretnych sprawach, nie stanowią źródła prawa i organ nie jest nimi związany. W odpowiedzi z dnia 29 lutego 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, przez co nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a jednocześnie Gmina nie nabyła prawa do odliczenia; b) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 – 7a w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w momencie ich ponoszenia; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na brak zasadności stosowania w jej sprawie stanowiska TSUE wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C – 378/02. Wyroki te zostały wydane w zupełnie innych stanach faktycznych. Zdaniem skarżącej, nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji następowało w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie nabycia Gmina działała w charakterze podatnika podatku VAT. Działalność Gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo – kanalizacyjnych nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, czy poprzez zakłady budżetowe, związki międzygminne, czy też spółki prawa handlowego. W ocenie strony, organ interpretujący pominął natomiast orzeczenie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13 w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie kwestionował możliwości odliczenia w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęcia wykorzystania dobra w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W postanowieniu tym wydanym w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem wniosku, TSUE wskazał w szczególności, iż przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Powyższe prowadzi do wniosku, iż przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Przy czym fakt, że Trybunał wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie, a nie wyrok, wskazuje, iż kwestia możliwości dokonania korekty wieloletniej nie budziła żadnych wątpliwości. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że wyroki w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C – 378/02 poprzez daleką analogię mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to organ i tak nie ma możliwości ich powołania w drodze skutku bezpośredniego dyrektywy, czy w drodze wykładni prounijnej. Podstawą rozstrzygnięcia organu nie mógł być bowiem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż organy nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania obowiązków z niej wynikających na osoby fizyczne i prawne. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86) oraz sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 54/13, z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1304/12, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08). Ponadto organ nie może też powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, w sytuacji gdy wykładnia ta prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym (m.in. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12, z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1639/09, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08). W ocenie strony, organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE oraz jego wykładnię prezentowaną przez Trybunał, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Jak podniesiono w skardze, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT posługuje się zwrotem "(...) albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Rezultaty wykładni tego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, że chodzi o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia, a następnie prawo to zmieniło się. Ustawodawca nie odniósł się w tym przepisie, podobnie jak w art. 91 ust. 6, wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, ale posłużył się pojęciem szerszym, tj. pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia. Zatem stwierdzenie organu, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego, gdyż nigdy nie nabyła prawa do odliczenia w związku z zakupami, jest całkowicie sprzeczne z treścią art. 91 ustawy o VAT. Stanowisko organu prowadziłoby de facto do naruszenia zasady równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, gdyż w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy Gmina dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z zamiarem wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, a w momencie oddania inwestycji do eksploatacji doszłoby do zmiany przeznaczenia infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina byłaby zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT. W opinii skarżącej, na prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska wskazuje fakt, iż sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych do czynności podlegających (postanowienie NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1135/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12). Uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności VAT, strona podniosła, że ograniczenie prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, nakłada na nią obowiązek poniesienia ciężaru całego podatku, który uiściła przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury, pomimo iż obecnie wykorzystuje ją na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Ograniczenie to wpływa w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników. W ocenie skarżącej, sposób, w jaki gminy wykorzystują infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodociągowo – kanalizacyjnych nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach nabycie towarów i usług następuje w ramach działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. bezpośrednio bądź poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy, spółkę prawa handlowego). Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, iż jej działanie jako podatnika VAT potwierdza to, że infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W konsekwencji należy przyjąć, iż zmiana przeznaczenia infrastruktury dotyczy sytuacji, w której Gmina działała i działa jako podatnik VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku, gdy spółka prawa handlowego po upływie pewnego okresu od zakończenia inwestycji podejmuje decyzję o samodzielnym rozpoczęciu jej eksploatacji, zasadniczo nie neguje się, iż od momentu wytworzenia infrastruktury do momentu rozpoczęcia jej eksploatacji działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, nie można zdaniem Gminy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ze względu na pierwotne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury, jej działania w tym zakresie pozostają poza działalnością gospodarczą, uniemożliwiając skorzystanie z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia w drodze korekty części podatku naliczonego. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas przymiot podatnika VAT nie powinien być kwestionowany. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki skutkowało w tym przypadku zawarciem umowy cywilnoprawnej i nie było konieczne zawieranie odrębnej takiej umowy, w formie pisemnej. Dodatkowo strona podniosła, że niezależnie od tego, że Infrastruktura była pierwotnie wykorzystywana nieodpłatnie przez Spółkę, czynność ta była wykonywana przez Gminę jako podatnika VAT, przy czym nie podlegała opodatkowaniu VAT nie z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą Gminy, ale ze względu na brak spełnienia przesłanek opodatkowania wynikających z brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W kwestii zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona podniosła, że organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej utrwalonej praktyki było ewidentne, całkowite, a jednocześnie nie było uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi, jak zmiana orzecznictwa sądów polskich, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, utrwalenie nowej, zmieniającej się linii orzeczniczej lub zmianami legislacyjnymi. W zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, powołanego we wniosku o interpretację i nie uzasadnił, dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, uzasadnieniem takiego działania nie mogą być wyroki TSUE, na które powołał się organ, gdyż zostały one wydane w 1991 r. oraz 2005 r. w zupełnie innych stanach faktycznych. Wskazując, że celem interpretacji (w tym interpretacji indywidualnych) jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego, podniosła, że z uwagi na utrwaloną praktykę Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, strona mogła posiadać uzasadnione oczekiwanie, że skutki podatkowe zostaną ocenione analogicznie jak w sprawach innych podatników. Otrzymała zaś interpretację odmienną niż dotychczasowe wyłącznie z tego powodu, że złożyła ją "zbyt późno" - tj. wówczas, gdy Minister Finansów podjął z niewiadomych przyczyn próbę zmiany podejścia na profiskalne wbrew obowiązującym przepisom prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika tego postępowania polega zatem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację wypowiada się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Pierwotnie planowano, iż część Infrastruktury, ze względu na szczególne zapisy umów dotyczących dofinansowania z Unii Europejskiej (np. ograniczające prawo Gminy do przeniesienia własności lub posiadania Infrastruktury w okresie 5 lat od zakończenia projektu), miała pozostać na stanie środków trwałych Gminy. Dopiero, gdy wspomniane zastrzeżenia zawarte w umowach dotyczących dofinansowania utracą moc prawną, część Infrastruktury miała zostać przekazana Spółce A w formie aportu rzeczowego. Do tego jednak czasu Infrastruktura była i jest udostępniana Spółce do używania nieodpłatnie. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją. Przed końcem 2015 r. zamierza ona zmienić formę wykorzystywania, tj. zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (lub też inną odpłatną umowę cywilnoprawną). W przyszłości przewiduje też możliwość wniesienia Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów i usług z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia. Konsekwencją powyższego stanowiska organu było stwierdzenie, że bezprzedmiotowe jest wypowiadanie się w kwestii dalszych pytań dotyczących korekty podatku naliczonego oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych jako pytania nr 4 – 6 . Na tle wyłaniającej się w związku ze skargą zasadniczą kwestią sporną dotyczącą pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec uznania, iż w związku z realizacją "Infrastruktury", nie nabyła Ona statusu podatnika VAT, stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe. Nie podzielił w szczególności zasadniczego twierdzenia, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina przekazała inwestycję spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. TSUE w powołanym w skardze postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Z powyższych względów, w sytuacji gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym, poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym, art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15). Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła wskazane w skardze przepisy art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1- ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony skarżącej niezgodnie z dotychczasową praktyką organu interpretacyjnego i orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu, jakkolwiek nieprawidłowe, zostało uzasadnione w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jego treści. Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego, po czym ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście pozostałych pytań wniosku odnoszących się do wykładni przepisów ustawy o VAT. Dopiero uwzględnienie w toku ponownego rozpatrywania sprawy ww. stanowiska w kwestii korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT otworzy organowi interpretującemu możliwość udzielenia prawidłowej odpowiedzi na dalsze pytania wniosku, tj. pytania o nr 4 – 6. Rolą Sądu nie jest bowiem zastępowanie organu i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.