II FSK 1125/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 348/16 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 348/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominięcie przedstawionych przez podatnika dowodów (opinia biegłego); - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego, przesłuchania strony, a ponadto niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie sprawy na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika); - art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez podatnika dowodów (opinia biegłego); - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym oddaleniu skargi przez WSA w Warszawie wskutek braku usunięcia uchybienia organu II instancji - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przejawiające się brakiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego; - art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że nie została wskazana właściwa wartość środka trwałego stanowiąca podstawę do dokonania odliczeń amortyzacyjnych, podczas gdy załączone dowody, w szczególności opinia rzeczoznawcy w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika; - art. 22g ust. 8-9, art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że brak jest przesłanek do zastosowania metod ustalenia wartości początkowej środków trwałych określonych w art. 22g ust. 8-9, co powodowało błędnym określeniem wysokości odpisów amortyzacyjnych przysługujących skarżącemu za 2011 r.; - art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie udokumentował w sposób należyty wartości nakładów na ulepszenie środka trwałego; - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia wartości początkowej środka trwałego. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności, co do zasady należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, czy nie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. W rozpatrywanym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Spór w sprawie nie koncentruje się w istocie na tym, czy organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, lecz czy były w ogóle podstawy do ustalenia kosztu nabycia, bądź też wytworzenia środka trwałego w postaci budynku stacji paliw, w sytuacji gdy nieruchomość ta została zakupiona w 1994 r., przyjęta do używania 22 czerwca 1994 r., a następnie w latach 1999-2001 dokonano jej ulepszenia i w roku 2005 r. na podstawie operatu szacunkowego "skorygowano" wartość początkową budynku na kwotę 402.800,- zł. Ponadto w niezakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym podatnik dysponował dokumentami z lat 1999-2001 dotyczącymi zakupu materiałów budowlanych na kwotę 65.666,67 zł. Kwota ta została uznana przez organy podatkowe jako składnik ulepszenia budynku podwyższający wartość środka trwałego, który w rozliczeniu za rok podatkowy 2011 przyjął wartość początkową w łącznej kwocie 95.666,67 zł, która obejmowała cenę zakupu (czyli 30.000,- zł) powiększoną o uznane wydatki na zakup materiałów budowlanych, udokumentowane przedstawionymi przez skarżącego dokumentami. 3.3. Pierwszorzędne zatem znaczenie miało w sprawie to, czy w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych przepisy prawa materialnego pozwalały stronie na dokonanie indywidualnej wyceny środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych. Zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: pkt 1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; pkt 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z regulacji tej wynika, że zasady dotyczące ustalania wartości środków trwałych w przypadku zarówno ich nabycia, jak i wytworzenia mogą zostać modyfikowane poprzez zapisy kolejnych ustępów analizowanego artykułu ustawy podatkowej. Z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Nabycie przez przedsiębiorcę określonej nieruchomości, która jest następnie przez niego modernizowana uznawane jest zaś za ulepszenie środka trwałego. Nie można w takim przypadku przyjmować, że dochodzi do wytworzenia przez podatnika środka trwałego, gdyż zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia dotyczyć może zatem jedynie tych środków trwałych, które nie zostały jeszcze przyjęte do używania. Wobec tego w realiach rozpatrywanej sprawy wartość środka trwałego po jego ulepszeniu w latach 1999-2001 powinna zostać ustalana w oparciu o przepisy z art. 22g ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. Pierwszy ze wskazanych ustępów stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cena nabycia w 1994 r. wynosiła 30.000,- zł i stała się wartością początkową środka trwałego w postaci budynku stacji paliw. Stosownie do art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wynika stąd, że pierwotna cena nabycia mogła zostać jedynie powiększona o sumę wydatków związanych z modernizacją środka trwałego. Ustawodawca nie dopuszcza możliwości ustalania "skorygowanej" wartości początkowej zakupionego wcześniej środka trwałego w oparciu o wycenę dokonywaną samodzielnie przez podatnika lub przez powołanego przez niego biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych, w oparciu o regulację z art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Z zapisu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. wynika, że ulepszenie polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego może odnosić się do już ustalonej wcześniej wartości środka trwałego czy to w sposób wynikający z rzeczywistych wydatków, czy też z wyceny dokonywanej w oparciu o ceny rynkowe. Ulepszenie powoduje powiększenie wartości środków trwałych, lecz o sumę wydatków z tego tytułu, a nie według nowej wyceny całego środka trwałego po jego ulepszeniu. Taka wycena powodowałaby w istocie nie przewidzianą przez przepisy waloryzację wartości początkowej środka trwałego. Unormowania z art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, który nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych i którego amortyzacja jeszcze się nie rozpoczęła. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3054/15 (publ. CBOSA), przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację. Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. Tylko w sytuacji, gdy "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f., na co wyraźnie wskazuje treść ust. 17 tego przepisu. 3.4. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również i prawa procesowego. Organy podatkowe nie miały możliwości dokonywania ustaleń na okoliczność wartości w 2011 r. środka trwałego, czy to na podstawie dowodu z opinii biegłego, czy przesłuchania strony. Nie mogły także dokonać ustaleń w tym przedmiocie na podstawie przedstawionej przez podatnika opinii biegłego (rzeczoznawcy). W orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika w jakikolwiek sposób, iż ponosił wydatki zwiększające wartość środka trwałego. Z analizy art. 22g ust. 17 oraz art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że konieczne jest przedstawienie na tę okoliczność dowodów na poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, co w praktyce oznacza, iż należy wydatki udokumentować fakturami lub rachunkami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3214/15, publ. CBOSA). Co do możliwości indywidualnej wyceny środka trwałego trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3654/15 (publ. CBOSA), że art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy podatnik ulepszył już istniejący i wykorzystywany oraz amortyzowany w działalności gospodarczej środek trwały. Ponadto zgodnie z regulacją wynikającą z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. ustalono, że udokumentowane wydatki na jego ulepszenie wyniosły kwotę 65.666,67 zł, o którą prawidłowo powiększono wartość początkową. Sięgnięcie po regulację szczegółową z art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. możliwe jest wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Tylko wówczas czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu (środka trwałego) i dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem lub wytworzeniem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, publ. CBOSA). 3.5. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).