I SA/Gl 416/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej A w G. (dalej także: Spółdzielnia, strona, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu Spółdzielni w związku z wydatkowaniem środków pochodzących z funduszu remontowego: - na wymianę instalacji gazowej na elektryczną - jest prawidłowe, - na refundację kosztów wymiany urządzeń odbiorczych służących do podgrzania wody lub przygotowania posiłków znajdujących się w lokalach użytkowników nieruchomości - jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że Spółdzielnia zamierza przeprowadzić w posiadanych zasobach mieszkaniowych inwestycję związaną z przebudową instalacji gazowej. Obecnie w budynkach Spółdzielni funkcjonuje instalacja ogrzewania wody gazem, ponadto do instalacji przyłączone są również kuchenki gazowe. Inwestycja ma być prowadzona w budynkach z lat 70-tych ubiegłego wieku. Konieczność przeprowadzenia inwestycji wynika z braku dostępu i możliwości kontroli pionów instalacji gazowej w ramach rocznych przeglądów i zaleceń pokontrolnych uprawnionych służb. Obecnie funkcjonująca w budynkach instalacja gazowa umieszczona została w tzw. zamkniętych szachtach, bez możliwości swobodnego do niej dostępu. Istnieje jednocześnie pilna potrzeba remontu instalacji z uwagi na bezpieczeństwo lokatorów, a także dostosowania do wymogów stawianych przez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Generalny remont obecnej instalacji wiązałby się z koniecznością dobudowy indywidualnych przewodów kominowych w miejsce obecnie funkcjonujących grawitacyjnych zbiorczych przewodów spalinowych oraz zbiorczych przewodów wentylacji grawitacyjnej. Ponadto remont ów musiałby być prowadzony poprzez pomieszczenia łazienek i kuchni lokatorów, powodując w wielu z nich zniszczenia i konieczność kosztownych prac remontowych. Z powyżej wskazanych względów ekonomicznych podjęto decyzję, że inwestycja polegać będzie na usunięciu instalacji gazowej, zastąpieniu jej instalacją elektryczną o zwiększonej mocy dla zasilania urządzeń odbiorczych w postaci przepływowych podgrzewaczy wody w łazienkach oraz grzewczych urządzeń odbiorczych w kuchniach. Ponieważ obowiązkiem Spółdzielni względem lokatorów jest minimalizacja uciążliwości związanych z realizacją robót remontowych i zapewnienie maksimum bezpieczeństwa, w związku z prowadzoną inwestycją, lokatorzy będą zmuszeni do wymiany grzewczych urządzeń gazowych (kuchenki gazowe oraz gazowe podgrzewacze wody) na urządzenia elektryczne. W przewidzianych w Regulaminach zasadach, Spółdzielnia zobowiązana będzie do zwrotu z funduszu remontowego określonych kwot na pokrycie wydatków związanych z koniecznością dostosowania się lokatorów do odbioru nowego nośnika energii. Konieczność taka wynika z okoliczności związanych z ogólnym zarządem nieruchomością, w tym w szczególności z planowanych remontów zasobów mieszkaniowych w zakresie dostarczanych do budynków mediów. Zgodnie z regulaminem Spółdzielni, jeżeli konieczność poniesienia wydatków przez lokatora nie wynika z jego inicjatywy, ale z czynności podejmowanych przez Spółdzielnię w ramach ogólnego zarządu nieruchomością (np. zmiany medium grzewczego wymuszającego na użytkownikach mieszkań wymianę urządzeń odbiorczych) może zachodzić konieczność zrefundowania z funduszu remontowego, do określonej wysokości, poniesionych przez lokatorów wydatków. Ze względów bezpieczeństwa lokatorów, Spółdzielnia pełniła będzie szczegółowy nadzór nad zainstalowaniem urządzeń odbiorczych w celu ich odpowiedniego i bezpiecznego funkcjonowania oraz prawidłowego działania całej instalacji. Lokatorami, którym przysługiwała będzie częściowa refundacja będą zarówno osoby, którym przysługuje spółdzielcze lokatorskie oraz własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jak i prawo odrębnej własności lokalu. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy sfinansowanie, zgodnie z odpowiednim Regulaminem Spółdzielni, wydatków na zmianę medium zasilającego urządzenia odbiorcze, polegającą na rezygnacji z medium gazowego i zastosowaniu medium elektrycznego, w tym wydatków na wymianę urządzeń odbiorczych służących do podgrzania wody lub przygotowania posiłków znajdujących się w lokalach użytkowników nieruchomości, ze środków funduszu remontowego spowoduje utratę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji konieczność opodatkowania dochodu Spółdzielni w części wydatkowanej na ten cel? Przedstawiając dalej stanowisko Spółdzielni organ interpretacyjny podał, że, zdaniem strony, poniesienie opisanego w zdarzeniu przyszłym wydatku nie będzie wpływać na jego prawo do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i nie spowoduje konieczności opodatkowania dochodu Spółdzielni w części wydatkowanej na wspomniany cel. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że Spółdzielnia mieszkaniowa tworzy fundusz remontowy w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej także: u.s.m.), odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zdaniem Spółdzielni, o sposobie wydatkowania środków zgromadzonych na funduszu remontowym powinny decydować odpowiednie, umocowane do takich decyzji, organy Spółdzielni. Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. u.s.m. kosztem podatkowym jest sam odpis na fundusz remontowy w momencie jego tworzenia. Środki przeznaczone na wydatki związane z prowadzoną przez Spółdzielnię inwestycją pochodzą z odpisu na fundusz remontowy obciążający gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i zostaną wydatkowane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, co zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do zwolnienia z obowiązku opodatkowania tych kwot. Na poparcie tego twierdzenia przywołano interpretację indywidualną z dnia 19 września 2014 r. nr 1TPB3/423-290/14/PS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której stwierdzono, że "(...) Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych". (...) "Zasób" zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. (...)". Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, rozumie się, w oparciu o definicję Słownika Języka Polskiego: znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)". W kontekście powyższego wnioskodawca stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż spełniony został pierwszy warunek zwolnienia, czyli uzyskiwanie przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni w postaci wpływów od użytkowników zasilających fundusz remontowy stosownym odpisem. Istota zagadnienia sprowadza się natomiast do ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółdzielnię dokonywane z funduszu remontowego przeznaczone zostaną na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, co jest drugim z warunków możliwości stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dalej odwołano się do interpretacji ogólnych: z dnia 17 marca 2009 r. nr DD3/033/33/KDJ/09/209 oraz będącej uzupełnieniem powyższej, interpretacji z dnia 10 października 2013 r. nr DD3/033/184/CRS/13/RD-93536/13, w których wskazano, że wydatkowanie funduszy utworzonych przez spółdzielnie, sposób ponoszenia opłat, katalog zdarzeń remontowych, sposób ich finansowania lub współfinansowania określają statuty lub uchwalone na ich podstawie przez właściwy organ spółdzielni mieszkaniowej regulaminy. Ponadto uznano, że bez znaczenia jest kategoria lokatorów, którym wypłacana będzie refundacja z funduszu remontowego, istotne jest jedynie to, że zwrot dokonywany będzie z funduszu remontowego Spółdzielni oraz będzie następstwem zdarzenia powodującego obowiązek częściowej refundacji, przewidzianego w obowiązujących w Spółdzielni regulaminach. Następnie zaznaczono, że Spółdzielnia dokonuje w istocie częściowej refundacji z funduszu remontowego, przy czym w "Regulaminie tworzenia i wykorzystania funduszu remontowego oraz remontowego funduszu celowego w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni" oraz w "Regulaminie określającym obowiązki spółdzielni i użytkowników lokali w zakresie napraw lokali oraz rozliczeń z użytkownikami lokali zwalniającymi lokale" określono, że fundusz remontowy może zostać przeznaczony na pokrycie kosztów koniecznych napraw obciążających użytkownika lokalu (tj. napraw w rozumieniu odpowiedniego obowiązującego w Spółdzielni Regulaminu określającego obowiązki Spółdzielni i użytkowników lokali w zakresie napraw lokali i rozliczeń z użytkownikami lokali zwalniającymi lokale), jeżeli konieczność dokonania takich napraw wynika z okoliczności związanych z ogólnym zarządem nieruchomością, w tym w szczególności z przeprowadzonych lub planowanych przez Spółdzielnię remontów zasobów mieszkaniowych lub wprowadzania zmian w rodzaju dostarczanych do budynku mediów. Decyzja o przeznaczeniu funduszu na powyższy cel i wysokość maksymalnej kwoty refundacji leży po stronie Zarządu Spółdzielni prowadzącego gospodarkę funduszem remontowym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w katalogu koniecznych napraw, w rozumieniu przedmiotowego regulaminu, znajdują się wszelkie roboty mające na celu utrzymanie lokali we właściwym stanie technicznym, funkcjonalnym i estetycznym, w tym remonty, wymiany poszczególnych elementów, urządzeń, instalacji służących do wyłącznego korzystania z poszczególnych lokali i ich konserwacja, obciążające użytkownika lokalu, jeżeli konieczność takich napraw wynika z okoliczności związanych z ogólnym zarządem nieruchomością, w tym w szczególności z przeprowadzanych lub planowanych przez Spółdzielnię remontów zasobów mieszkaniowych lub wprowadzania zmian w rodzaju dostarczanych do budynków mediów. Działania takie mogą być, w razie podjęcia takiej decyzji przez Zarząd Spółdzielni, finansowane do określonej wysokości z funduszu remontowego. Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r. nr ILPB2/415-199/14-4/ES, w której wskazał, że zasady wydatkowania funduszy remontowych, sposób ponoszenia opłat, katalog zdarzeń remontowych, sposób ich finansowania lub współfinansowania określają statuty lub uchwalone na ich podstawie przez właściwy organ spółdzielni mieszkaniowej regulaminy. O ile zatem statut spółdzielni mieszkaniowej lub stosowny regulamin wydany na jego podstawie tak stanowi, to środki funduszu na remont zasobów mieszkaniowych, utworzonego przez spółdzielnię na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m. dla nieruchomości zarządzanych przez nią na mocy art. 27 ust. 2 tej ustawy mogą być również przeznaczone dla właścicieli lokali posiadających odrębną własność lokalu lub niebędących członkami spółdzielni, w celu utrzymania w należytym stanie elementów (okien, drzwi, instalacji, etc.), które służą wyłącznie do użytku poszczególnych właścicieli. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że częściowy zwrot z funduszu remontowego wydatków poniesionych przez lokatorów w związku z koniecznością wymiany odbiorników grzewczych oraz ich dostosowania dla potrzeb nowej (o zwiększonej mocy) instalacji elektrycznej (jako zdarzenia przewidzianego w Regulaminie Spółdzielni skutkującego obowiązkiem częściowego zwrotu z funduszu remontowego) bez wątpienia stanowić będzie wydatek związany z obowiązkiem utrzymywania zasobów mieszkaniowych przez Spółdzielnię. Dla takiej konstatacji istotne jest bowiem to, że usunięcie instalacji gazowej i zastąpienie jej instalacją elektryczną i zwrot użytkownikom lokali poniesionych przez nich z tego tytułu wydatków, podyktowane zostało istotnymi, uzasadnionymi zewnętrznie przyczynami, tj.: przede wszystkim wymogami bezpieczeństwa samych lokatorów (obowiązek wymiany instalacji wynika z rocznych przeglądów budynków w zakresie instalacji gazowej i zaleceń pokontrolnych). Ponadto Spółdzielnia zobowiązana jest do zachowania szczególnej dbałości o instalacje na mocy powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności art. 61 i nast. ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), która nakłada na zarządcę obiektu obowiązki w zakresie usuwania stwierdzonych uszkodzeń, które mogłyby spowodować zagrożenie życia lub zdrowia ludzi, bezpieczeństwa mienia bądź środowiska, a także katastrofę budowlaną, pożar, wybuch, porażenie prądem albo zatrucie gazem oraz Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690), które (w § 141) zawiera zakaz stosowania zbiorczych przewodów spalinowych oraz zbiorczych przewodów wentylacji grawitacyjnej, a nadto (w § 171) nakazuje (pod pewnymi warunkami) połączenie grzewczych urządzeń gazowych, takie jak: kotły ogrzewcze, grzejniki wody przepływowej na stałe z indywidualnymi kanałami spalinowymi. Wnioskodawca podniósł także, iż przeprowadzenie generalnej modernizacji pionów z instalacją gazową, dobudowanie indywidualnych kanałów spalinowych i wentylacyjnych oraz związana z tym konieczność partycypowania w kosztach generalnych remontów łazienek i kuchni lokatorów w związku z licznymi wyburzeniami oraz pracami budowlanymi, byłyby nieefektywne ekonomicznie w zestawieniu z kosztami wymiany instalacji gazowej na elektryczną. Ponadto podkreślono, że omawiana inwestycja ma na celu zachowanie wartości użytkowej obiektów, ich funkcjonalności oraz sprawności techniczno- ekonomicznej. Na koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi składają się bowiem wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z eksploatacją i utrzymaniem budynków i nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, pozostałego mienia Spółdzielni, dostawą mediów i usług oraz zobowiązaniami Spółdzielni z innych tytułów, w tym wszystkie koszty pokrywane z funduszów remontowych. Spółdzielnia może być zobowiązana do pokrycia z funduszu remontowego części kosztów wymiany urządzeń lokatora, jeżeli konieczność poniesienia tych kosztów wynika z okoliczności związanych z ogólnym zarządem nieruchomością prowadzonym przez Spółdzielnię. Takie działanie ma zrekompensować lokatorowi koszty powstałe u niego w związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez Spółdzielnię. Lokator nie uzyskuje w ten sposób żadnego przychodu, a jedynie zapewnia sobie zachowanie aktualnych cech technicznych i funkcjonalnych swego lokalu (wymianę urządzeń w celu zachowania aktualnego standardu lokalu). W konkluzji Spółdzielnia stwierdziła, że biorąc pod uwagę charakter inwestycji, zasadność jej przeprowadzenia oraz konieczność dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu lokatorom części poniesionych przez nich kosztów w oparciu o Regulaminy Spółdzielni, dokonywane przez Spółdzielnię wydatki należy uznać za wydatki przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także art. 4 tej ustawy, zgodnie z którym członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Wskazano także na treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle którego spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zacytowano także art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Dalej przywołano art. 6 ust. 3 u.s.m., na mocy którego spółdzielnia mieszkaniowa tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Organ interpretacyjny wskazał, że powyższy przepis koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, iż odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji przywołano zasadniczy w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W świetle tej regulacji wskazano, że aby dochód spółdzielni mieszkaniowej korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Następnie zauważano, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", zaś w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl), w związku z czym przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy, zdaniem organu interpretacyjnego, rozumieć: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci), grunty, na których posadowione są budynki mieszkalne Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, wolny będzie zatem od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że uwzględniając opisany wyżej zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe", odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, przeznaczone na wydatki związane z usunięciem instalacji gazowej i zastąpieniem jej instalacją elektryczną o zwiększonej mocy stanowić będą koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji stanowić będą koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. i tym samym będą miały również wpływ na wielkość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy. Za prawidłowe uznano zatem stanowisko Spółdzielni w części dotyczącej zaliczenia do wydatków poniesionych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych wydatków na usunięcie instalacji gazowej i zastąpienie jej instalacją elektryczną. Zanegowano natomiast dopuszczalność uznania za wydatek poniesiony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych zwrotu lokatorom części poniesionych przez nich kosztów związanych z wymianą urządzeń odbiorczych służących do podgrzania wody lub przygotowania posiłków. Takie wydatkowanie dochodów Spółdzielni z funduszu remontowego jest bowiem, zdaniem organu, w rzeczywistości refinansowaniem (refundacją) wydatków poniesionych przez poszczególnych użytkowników lokali mieszkalnych, a nie wydatkiem poniesionym na utrzymanie zasobów mieszkaniowych przez samą Spółdzielnię. Taki wydatek ponosi bowiem użytkownik lokalu, a nie Spółdzielnia dokonująca refundacji wydatków poniesionych przez użytkowników lokali. Oznacza to, że nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na utrzymanie tychże zasobów w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wydatkowanie środków finansowych zgromadzonych na funduszu remontowym Spółdzielni, na zwrot lokatorom części poniesionych przez nich kosztów wymiany urządzeń odbiorczych służących do podgrzania wody lub przygotowania posiłków skutkuje zatem utratą w tej części zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a stanowisko strony jest w tym zakresie nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie na wymóg ścisłego interpretowania norm ustanawiających ulgi podatkowe. Zauważył także, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje ogólne z dnia 17 marca 2009 r. i z 10 października 2013 r., jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 maja 2014 r. nr ILPB2/415-199/14-4/ES dotyczą skutków podatkowych refundacji z funduszu remontowego wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego po stronie lokatorów na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), a zatem nie mogą znaleźć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Spółdzielnia w piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ interpretacyjny nie uwzględnił tego żądania, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżący doradcy podatkowi podnieśli zarzut: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. polegającą na nieuprawnionym uznaniu, iż w przypadku refundacji przez Spółdzielnię w ramach kompleksowej inwestycji kosztów wymiany urządzeń odbiorczych służących do podgrzania wody lub przygotowania posiłków znajdujących się w lokalach użytkowników nieruchomości, Spółdzielnia nie przeznacza dochodów na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, co z kolei w ocenie organu interpretacyjnego skutkuje utratą możliwości skorzystania z przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ interpretacyjny z całego procesu inwestycyjnego, w sposób sztuczny, nieznajdujący racjonalnego uzasadnienia, wyodrębnił czynności "refundacji kosztów wymiany urządzeń odbiorczych" oraz uznał, iż "takie wydatkowanie dochodów spółdzielni z funduszu remontowego jest bowiem w rzeczywistości refinansowaniem (refundacją) wydatków poniesionych przez poszczególnych użytkowników lokali mieszkalnych a nie wydatkiem poniesionym na utrzymanie zasobów mieszkaniowych przez samą Spółdzielnię." Zanegowano także twierdzenie organu interpretacyjnego, że "taki wydatek ponosi (...) użytkownik lokalu a nie Spółdzielnia dokonująca refundacji wydatków poniesionych przez użytkowników lokali". Podtrzymując argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wskazano na błędną wykładnię zawężającą art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że korzystanie z przedmiotowego zwolnienia możliwe jest jedynie w sytuacji, w której wydatek z funduszu remontowego dokonywany jest bezpośrednio przez podatnika. Zarzucając wprowadzenie dodatkowego, pozaustawowego wymogu omawianego zwolnienia, autorzy skargi podnieśli, że, zdaniem organu, zwolnienie de facto objęłoby jedynie przypadki, w których Spółdzielnia nabyłaby przedmiotowe urządzenia bezpośrednio od sprzedającego. Tymczasem art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w jaki sposób podmiot dokonujący wydatku (bezpośrednio czy pośrednio) powinien ich dokonywać. Przepis ten posługuje się jedynie kryterium przeznaczenia dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dokonywana refundacja stanowi, w ocenie skarżącej, wydatek Spółdzielni, a ponadto, co zostało potwierdzone w zaskarżonej interpretacji, zostaje przeznaczona na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jednocześnie zauważono, że skarżąca we wniosku, w sposób szczegółowy przedstawiła zakres inwestycji, konieczność jej przeprowadzenia wynikającą z zachowania wymogów bezpieczeństwa, wymogów powszechnie obowiązującego prawa oraz względów ekonomicznych oraz wykazała spełnienie wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z omawianego zwolnienia. Dalej, odwołując się m.in. do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt l SA/Wr 1124/15, zauważono, że organ w zaskarżonej interpretacji nie zakwestionował spełnienia żadnego z przedstawionych w opisanym stanie faktycznym prawnych warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, natomiast wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany w art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. warunek dotyczący sposobu finansowania/realizacji wydatku z funduszu remontowego, czym naruszył ten przepis, stosując niedozwoloną wykładnię zawężającą możliwość stosowania zwolnienia. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu, że "refundacja wydatków poniesionych przez poszczególnych użytkowników lokali mieszkalnych" nie jest wydatkiem z funduszu remontowego poniesionym przez Spółdzielnię, autorzy skargi podnieśli, że wydatkami, w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie są jedynie płatności dokonywane bezpośrednio na rzecz pierwszego w łańcuchu obrotu podmiotu, ale także płatności dokonywane w oparciu o przedstawione przez lokatorów dokumenty, które stanowią podstawę do poniesienia przez Spółdzielnię takowego wydatku. Poniesienie wydatku z funduszu remontowego wiąże się w opisanej sytuacji właśnie z dokonaniem zwrotu kosztów, z refundacją. W tym miejscu podkreślono, iż Spółdzielnia wskazała we wniosku, że o sposobie wydatkowania środków zgromadzonych w funduszu remontowym decydują Regulaminy Spółdzielni, zgodnie z którymi utrzymywanie zasobów mieszkaniowych może się również wiązać z obowiązkiem dokonania przez Spółdzielnię częściowego zwrotu środków na rzecz lokatorów z tytułu zakupu przez nich wskazanych urządzeń odbiorczych. Taka forma wydatku z funduszu podyktowana jest również faktem, iż "refundowanie" kosztów jest racjonalniejsze z punktu widzenia zmniejszania kosztów funkcjonowania Spółdzielni, umożliwia zakup urządzeń przez samych lokatorów, co wiąże się z "efektywnym prowadzeniem całej inwestycji, której nabywane urządzenia są jedynie jednym z etapów". Ponadto refundacja obejmuje zryczałtowane koszty nabycia takich urządzeń, a więc zapewnia prowadzenie inwestycji w sposób możliwie najtańszy. Zastosowanie zaskarżonej interpretacji oznaczałoby nieuzasadniony wzrost kosztów prowadzenia inwestycji, ale także potencjalny opór samych lokatorów związany z jakością czy kosztem urządzeń nabywanych przez samą Spółdzielnię. W skardze podkreślono także, iż zarówno w treści art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., jak i w generalnej zasadzie ponoszenia kosztów wynikającej z art.15 ust.1 oraz ust.4e tej ustawy, ustawodawca nie zawęża możliwości zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego jedynie do sytuacji bezpośredniego nabycia usług/towarów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (ustawa ta w wielu przypadkach umożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków polegających na zwrocie kosztów poniesionych np. przez pracowników w ramach podróży służbowych, czy korzystających z pojazdu niebędącego własnością pracodawcy). W świetle art.15 ust.4e u.p.d.o.p. zaliczenie wydatków do kosztów, w przypadku braku faktur i rachunków możliwe jest również na podstawie innych dowodów. A zatem skarżąca ma prawo uznać, iż zwracając koszt zakupu urządzeń do określonej wysokości, zgodnie z postanowieniami Regulaminu odnoszącego się do funduszu remontowego, na podstawie precyzyjnie wskazanych dowodów zakupu, również ponosi koszt oraz wydatek (w tym przypadku koszt podatkowy w sposób szczególny wykazywany jest w momencie dokonania odpisu na fundusz). Z pewnością również wydatek taki ponoszony jest z funduszu remontowego poprzez wypłatę odpowiedniej sumy pieniędzy. Dalej, nawiązując do twierdzenia organu, że skarżąca posłużyła się interpretacjami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych, wyjaśniono, że w ten sposób strona zamierzała wskazać na fakt i konieczność regulowania zdarzeń skutkujących koniecznością zwrotu poniesionych przez lokatorów wydatków w regulaminach wydawanych w oparciu o statut spółdzielni. Polemizując z zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa twierdzeniem, że korzystanie ze zwolnienia w przedstawionym stanie faktycznym byłoby naruszeniem wykładni językowej, która zwłaszcza w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być ścisła, wskazano, że organ dokonał interpretacji contra legem. Zawęził bowiem literalne znaczenie pojęcia "przeznaczenia dochodu", wyłączając z niego dokonywanie refundacji i bezpodstawnie formułując dodatkowy warunek. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. pełnomocnicy skarżącej podtrzymali skargę i wskazali, że zaskarżona interpretacja przeczy definicji wydatku podatkowego wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatkiem jest bowiem każdy rozchód z funduszu, a nie tylko wydatek bezpośrednio poniesiony. Nadto art. 17 ust. 1 pkt 44 odnosi się jedynie do przeznaczenia wydatku, a zatem obejmuje także pokrycie z funduszu remontowego części wydatku poniesionego przez lokatora. Zauważono jednocześnie, że aprobata stanowiska organu oznaczałby jednocześnie niemożność zaliczenia do dochodów zwolnionych z opodatkowania wydatków, które są refakturowane. Podniesiono także, iż inwestycja wymiany instalacji gazowej na elektryczną jest "całościowa", tymczasem organ w sposób nieuprawniony wyodrębnił ze stanu faktycznego "podstan" i podzielił inwestycję na dwa etapy: jeden (jak gdyby "spółdzielczy") dokonywany w budynku i drugi – wykonywany w mieszkaniach. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł, że sporne wydatki nie będą przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a nadto nie będą poniesione przez Spółdzielnię, tylko przez poszczególnych lokatorów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t., dalej: p.p.s.a.). Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Skarżąca twierdzi bowiem, że regulacja ta znajduje zastosowanie nie tylko w razie sfinansowania z funduszu remontowego kosztów wymiany instalacji gazowej na elektryczną, ale także w przypadku częściowej refundacji kosztów zakupu przez użytkowników nieruchomości urządzeń odbiorczych służących do podgrzania wody lub przygotowania posiłków, które należy wymienić w związku z zaprzestaniem dostarczania do budynków gazu. Aprobując to stanowisko jedynie w odniesieniu do kosztów usunięcia instalacji gazowej i zamontowania instalacji elektrycznej organ interpretacyjny stwierdził, że w pozostałym zakresie następuje refinansowanie (refundacja) wydatków poniesionych przez poszczególnych użytkowników lokali mieszkalnych, a zatem nie jest to wydatek poniesiony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych przez samą Spółdzielnię. Taki wydatek ponosi bowiem użytkownik lokalu, a nie Spółdzielnia dokonująca refundacji wydatków poniesionych przez użytkowników lokali. Bezsporne jest natomiast, że spełniony został pierwszy warunek zwolnienia, czyli uzyskiwanie przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni w postaci wpływów od użytkowników zasilających fundusz remontowy stosownym odpisem. "Dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów". (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10, LEX nr 992308). Zauważenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m. obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Rozstrzygając zarysowany wyżej spór dotyczący spełnienia drugiego z warunków zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jakim jest przeznaczenie dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, rozpocząć należy od stwierdzenia, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia tychże zasobów. W ugruntowanym orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, wszystkie dostępne" http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że wszelkie instalacje zaopatrujące lokale mieszkalne w media są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym, jak to ujęto w przywołanej definicji. Skoro zatem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, dotychczasowa instalacja gazowa ma wady uniemożliwiające w świetle przepisów dotyczących standardów bezpieczeństwa i prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju instalacji dalszą jej eksploatację, to oczywiste jest, że usunięcie jej mieści się w pojęciu utrzymania zasobów mieszkaniowych. W pojęciu tym mieści się także wyposażenie lokali w taką sieć elektryczną, której parametry zagwarantują korzystanie z urządzeń odbiorczych o tych samych funkcjach, które dotychczas zasilane były gazem, skoro – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – poprowadzenie nowej instalacji gazowej jest technicznie i ekonomicznie bezzasadne. W takich okolicznościach nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że utrzymanie zasobów mieszkaniowych obejmuje wyłącznie doprowadzenie instalacji, a refundacja kosztów zakupu urządzeń odbiorczych nie mieści się w tym pojęciu, zważywszy dodatkowo, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego - w "Regulaminie tworzenia i wykorzystania funduszu remontowego oraz remontowego funduszu celowego w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni" oraz w "Regulaminie określającym obowiązki spółdzielni i użytkowników lokali w zakresie napraw lokali oraz rozliczeń z użytkownikami lokali zwalniającymi lokale" w katalogu koniecznych napraw obciążających użytkownika lokalu, podlegających refundacji z funduszu remontowego mieści się wymiana urządzeń służących do wyłącznego korzystania z poszczególnych lokali wynikająca z wprowadzenia zmian w rodzaju dostarczanych do budynków mediów. Bezpodstawne jest także twierdzenie organu interpretacyjnego, że omawiane zwolnienie obejmuje tylko te stany faktyczne, w których Spółdzielnia bezpośrednio zakupiłaby urządzania odbiorcze. Art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie określa takiego warunku, a – jak słusznie zauważono w skardze – podstawę uwzględnienia wydatku w kosztach podatkowych stanowi nie tylko faktura, czy rachunek. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w ten sposób zapewnia się jedynie lokatorom zachowanie aktualnych cech technicznych i funkcjonalnych ich lokali w sytuacji, gdy z przyczyn całkowicie od nich niezależnych pozbawieni zostali dotychczasowego medium, do którego dostosowane były posiane przez nich urządzenia odbiorcze. Jak więc wykazano powyżej, słusznie zarzucono organowi interpretacyjnemu, iż z całego procesu inwestycyjnego, w sposób sztuczny, nieznajdujący racjonalnego uzasadnienia, wyodrębnił czynności "refundacji kosztów wymiany urządzeń odbiorczych". Owa nieuprawniona "fragmentacja" przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego skutkuje wadliwą zawężającą wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia powyższej argumentacji. W tym stanie rzeczy, Sąd, będąc na mocy art. 57 a p.ps.a. związany jest zarzutami skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie oraz powołaną w niej podstawą prawną, pozostając niezwiązany zarzutami skargi uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Uwzględnił bowiem nieuprawnione wyodrębnienie etapów inwestycji opisanej w stanie faktycznym. Miał także na uwadze, że co do zasady art. 146 § 1 p.p.s.a., w odróżnieniu od np. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie przewiduje uchylenia interpretacji w części. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).