II FSK 3029/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 416/16 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "E[...]" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. nr IBPB-2-2/4510-52/15/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "E[...]" z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., I SA/Gl 416/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "E." w G. interpretację Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Minister Finansów. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że refundacja przez Spółdzielnię kosztów wymiany urządzeń odbiorczych służących do podgrzania wody lub przygotowania posiłków znajdujących się w lokalach użytkowników nieruchomości, stanowi wydatek poniesiony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i w konsekwencji Spółdzielnia będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przywidzianego w tym przepisie. W ocenie organu natomiast sporne wydatki będą stanowić refundację wydatków poniesionych przez poszczególnych użytkowników lokali mieszkalnych, a w konsekwencji czego nie będą to wydatki przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych dokonane przez samą Spółdzielnię. Wobec powyższego organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie ewentualnie, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Przechodząc do istoty sporu a zatem przypisywanej Sądowi w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane w przepisie podmioty i jednocześnie, dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie. W sprawie bezsporne jest, że spełniony został pierwszy warunek zwolnienia, czyli uzyskiwanie przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni w postaci wpływów od użytkowników zasilających fundusz remontowy stosownym odpisem. "Dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów" (por. m.in. wyrok NSA z 20 maja 2011 r., II FSK 80/10, LEX nr 992308). Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej: "u.s.m.") obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Kwestia sporna dotyczy spełnienia drugiego z warunków zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jakim jest przeznaczenie dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Zdefiniowaniem pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zajmował się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; z 5 maja 2010 r. , II FSK 26/09; z 23 lipca 2010 r., II FSK 353/09; z 20 maja 2011 r., II FSK 80/10 oraz z 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wskazane wyżej poglądy wyrażane w orzecznictwie tego Sądu, co oznacza także akceptację dla wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. W przywołanym orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że wszelkie instalacje zaopatrujące lokale mieszkalne w media są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym, a co za tym idzie zarówno usunięcie wadliwej instalacji gazowej, jak i wyposażenie lokali w sieć elektryczną mieści się w pojęciu utrzymania zasobów mieszkaniowych. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia strony skarżącej, że utrzymanie zasobów mieszkaniowych obejmuje wyłącznie doprowadzenie instalacji, a refundacja kosztów zakupu urządzeń odbiorczych nie mieści się w tym pojęciu. Bezpodstawne jest także twierdzenie organu interpretacyjnego, że omawiane zwolnienie obejmuje tylko te stany faktyczne, w których Spółdzielnia bezpośrednio zakupiłaby urządzania odbiorcze. Zawężając literalne znaczenie pojęcia "przeznaczenia dochodów", wyłączając z jego znaczenia "dokonywanie refundacji kosztów wymiany urządzeń odbiorczych" doprowadziło organ, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, do nieuprawnionego skonstruowania dodatkowego warunku dla stosowania przedmiotowego zwolnienia, który to warunek nie został w ogóle przewidziany w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że owa nieuprawniona "fragmentacja" przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego skutkuje wadliwą zawężającą wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji tego zasadnie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.