II FSK 3077/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 558/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 558/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r., nr ITPB3/4510-610/15-2/AW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Wnioskiem z dnia 23 listopada 2015 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń. Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów powroźniczych, wyrobów sieciowych przydatnych w rybołówstwie, wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, sprzętu sportowego, naprawy i konserwacji sieci rybackich, transportu drogowego towarów, na terenie S. [...] (dalej jako: "SSSE" lub "strefa"), jak i poza tą strefą. Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSSE: zezwolenie nr 90 z dnia 2 maja 2013 r. i zezwolenie nr 127 z dnia 21 lipca 2015 r. Oba zezwolenia zostały wydane na takie same rodzaje działalności prowadzonej na terenie SSSE, przy czym wcześniejsze zezwolenie obejmuje także działalność w zakresie transportu drogowego towarów. Każde z zezwoleń określa odrębne warunki w zakresie: wysokości koniecznych do poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, terminu ich poniesienia, wysokości zatrudnienia na terenie strefy i terminów utrzymania tego zatrudnienia, a także terminu zakończenia inwestycji. Spółka stwierdziła, że istnieje możliwość, że w przyszłości uzyska kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie. Wskazała, że korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym strona zadała organowi następujące pytanie: czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie powyższych dwóch zezwoleń (oraz ewentualnych zezwoleń wydanych w przyszłości), spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy oraz odrębną ewidencję dla działalności prowadzonej poza strefą (czyli nieobjętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.)? Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Innymi słowy spółka może prowadzić odrębną ewidencję dla działalności prowadzonej poza strefą oraz jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych w danym okresie zezwoleń na terenie strefy. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał powyższe stanowisko spółki za prawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych i przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji odnoszących się do sytuacji posiadania przez jeden podmiot kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref. Zdaniem organu, spółka powinna mieć na względzie, że każde z uzyskanych przez nią zezwoleń mogło być wydane w odrębnym stanie prawnym, wskutek czego mogą istnieć odrębności w zasadach korzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie poszczególnych zezwoleń, a także, że prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. W konkluzji organ stwierdził, że ewidencja powinna być prowadzona z zachowaniem wymogów określonych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w sposób umożliwiający realizację obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego, w szczególności prawidłowe określenie dochodu (straty) z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwoleń oraz podstawy opodatkowania. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, żądając jej uchylenia z uwagi na naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm. - w skrócie: "u.s.s.e.") oraz § 5 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie RM"). Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i wspomnianym na wstępie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 558/16, uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Gdańsku wskazał, że nie ma normatywnego obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji podatkowych w zależności od ilości posiadanych zezwoleń, skoro regulacji takich nie zawiera u.p.d.o.p., u.s.s.e i rozporządzenie RM. Wobec tego uznał, że w sytuacji gdy opisany przez skarżącą sposób prowadzenia ewidencji księgowej będzie spełniał wymogi przewidziane art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania wskazanej przez stronę argumentacji i nakładania obowiązku prowadzenia kilku ewidencji. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organ w zaskarżonej interpretacji odstąpił od poglądu prawnego dotychczas jednolicie prezentowanego w innych interpretacjach, to winien był wyjaśnić w uzasadnieniu interpretacji powody przyjęcia nowego stanowiska. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: 1) art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e. oraz § 5 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) polegającą na uznaniu przez WSA, że skoro nie ma normatywnego obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji podatkowych w zależności od ilości posiadanych zezwoleń, bowiem regulacji takich nie zawiera u.p.d.o.p., u.s.s.e., jak również rozporządzenie RM, to brak jest podstaw prawnych do uznania, że na skarżącej będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na podstawie zezwolenia 1 i zezwolenia 2, co doprowadziło do konstatacji, że jeżeli wskazany przez skarżącą sposób prowadzenia ewidencji księgowej będzie spełniał wymogi przewidziane art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie uwzględniając przy tym treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e. i § 5 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia RM), to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania wskazanej przez nią argumentacji i nakładania obowiązku prowadzenia kilku ewidencji, podczas gdy prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, np. jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzić może do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy, zaś zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - jako posiadające charakter przedmiotowy - odnosi się jedynie do dochodu uzyskanego w następstwie ściśle określonej działalności gospodarczej, sprecyzowanej w zezwoleniu i na terenie danej strefy (art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e), a nadto z przytoczonej regulacji nie wynika podstawa do rozliczenia straty z tzw. działalności strefowej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania; 3) art. 141 § 4 zdanie 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma w pełni usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez podatnika zezwoleń. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko, wskazując, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie strefy (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Rację w tym sporze przyznać należy zatem WSA w Gdańsku, a stanowisko zajęte przez ten Sąd znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie omawianego problemu. W tym względzie warto przytoczyć zasadnicze motywy wyroku NSA z dnia 19 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1849/14, które Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w pisemnych motywach powołanego powyżej orzeczenia, "przedmiotowy charakter zwolnienia odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot". Jak trafnie zauważył NSA, w sytuacji, gdy zakresy działalności we wszystkich zezwoleniach będą się pokrywały, a wszystkie inwestycje [...] będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z kilku zezwoleń. "Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej, wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Jak już wspomniano przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Poglądy zaprezentowane w cytowanym powyżej wyroku podzieliły również składy NSA w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1613/16; z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 696/16 i z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2712/16. Aprobując wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Gdańsku jako wzorzec normatywny przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego. Przechodząc do rozpoznania zarzutów procesowych za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. co do braku pogłębionej analizy i uchybienia regułom przekonywania w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gdańsku wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny niezgodności z prawem interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uwzględnił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku tej kontroli. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Z brzmienia art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie 2 wynika natomiast, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W tym kontekście trafnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na częściową wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania dla organu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza jednak, że mimo niedopełnienia obowiązku wynikającego w ostatnio powołanego przepisu i braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań czy czynności, których organ winien dokonać w toku ponownego rozpoznania sprawy, wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Innymi słowy pominięcie przez WSA w Gdańsku wskazań dla organu nie powoduje w niniejszej sprawie, że zaskarżony wyrok powinien być odmienny. Konwalidując ów brak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rzeczą organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wniosku o interpretację) będzie uwzględnienie stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji i zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od organu, oparto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.).