II GSK 5034/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Krystyna Anna Stec sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 238/16 w sprawie ze skargi J. R. na uchwałę Rady Miejskiej w Lubinie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji 1. uchyla punkt III. zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę w odniesieniu do § 8 ust. 6 lit. d) oraz § 8 ust. 7 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Lubinie z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i szkół prowadzonych na terenie Gminy Miejskiej Lubin przez osoby prawne i osoby fizyczne, a także tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania; 2. stwierdza nieważność § 8 ust. 6 lit. d) oraz § 8 ust. 7 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w Lubinie z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i szkół prowadzonych na terenie Gminy Miejskiej Lubin przez osoby prawne i osoby fizyczne, a także tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania; 3. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 4. zasądza od Gminy Miejskiej Lubin na rzecz J. R. 195 (sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi J. R. na uchwałę Rady Miejskiej w Lubinie z dnia 24 listopada 2015 r. nr XII/119/15 w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i szkół prowadzonych na terenie Gminy Miejskiej Lubin przez osoby prawne i osoby fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania w punkcie pierwszym wyroku stwierdził nieważność § 8 ust. 4 zaskarżonej uchwały, w punkcie drugim zasądził od Gminy Miejskiej Lubin na rzecz strony skarżącej 780 złotych kosztów postępowania i w punkcie trzecim oddalił dalej idącą skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 24 listopada 2015 r. Rada Miejska w Lubinie podjęła uchwałę nr XII/119/15 w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i szkół prowadzonych na terenie Gminy Miejskiej Lubin przez osoby prawne i osoby fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania (dalej: zaskarżona uchwała). J.R. (dalej: skarżący, strona), prowadzący niepubliczne przedszkole w Lubinie, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę na powyższy akt, w której zakwestionował legalność rozwiązań przyjętych w następujących przepisach zaskarżonej uchwały: § 4 ust. 6, § 6 ust. 1, § 7 ust. 7 i ust. 8, § 8 ust. 4, § 8 ust. 6 lit. a) i lit. d) oraz § 8 ust. 7. Zarzucono, iż wskazane regulacje naruszają następujące przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 265, poz. 2572 ze zm. dalej: u.s.o.) art. 90 ust. 4, art. 90 ust. 3c, art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3f – poprzez przekroczenie granic delegacji ustawowej dla stanowienia prawa miejscowego. Zarzuty te rozwinięto w uzasadnieniu skargi. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził nieważność § 8 ust. 4 zaskarżonej uchwały i oddalił dalej idącą skargę. Sąd I instancji wskazał, że stwierdzenie nieważności uchwały przez sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia prawa (art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) W ocenie Sądu I instancji istotnego naruszenia prawa dopuściła się Rada przyjmując zapis § 8 ust. 4 uchwały poddanej kontroli w niniejszej sprawie, w brzmieniu: "4. Czynności kontrolne przeprowadza się w siedzibie organu prowadzącego, który jest kontrolowany, jak i w prowadzonej przez ten organ szkole lub placówce. Kontrola lub poszczególne jej czynności mogą być przeprowadzane również w siedzibie kontrolującego." Zdaniem Sądu I instancji cytowany zapis uchwały pozostaje w oczywistej sprzeczności z postanowieniem art. 3f in u.s.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgodził się z pozostałymi zarzutami skargi. Wskazał, że w § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały zastrzeżono wymóg złożenia przez organ prowadzący przedszkole (między innymi) w Urzędzie Miejskim miesięcznej informacji o faktycznej liczbie uczniów (według stanu na pierwszy dzień danego miesiąca), do 15 dnia każdego miesiąca. W skardze zakwestionowano postanowienie § 4 ust. 6, w następującym brzmieniu: "W przypadku złożenia przez organ informacji, o której mowa w ust. 1 po terminie, należna dotacja zostanie przekazana nie wcześniej niż 14 dni od daty wpływu informacji do Urzędu Miejskiego w ...". Sąd I instancji wskazywał, że w takim zapisie upatruje autor skargi naruszenia art. 90 ust. 3c u.s.o. wskazując, że postanowienie to zezwala natomiast odwlec płatność za dany miesiąc niemal bez jakiegokolwiek ograniczenia czasowego, skoro posłużono się tam terminem minimalnym ("nie wcześniej niż"). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił tej argumentacji wskazując, że delegacja z art. 90 ust. 4 u.s.o. jednoznacznie dopuszcza możliwość określenia (przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego) także "terminu i sposobu rozliczenia dotacji". W ocenie Sądu I instancji interpretacja cytowanego zwrotu normatywnego musi przy tym uwzględniać postanowienie przyjęte w art. 90 ust. 3c u.s.o. Terminowe przekazanie każdej z 12 części dotacji (co do zasady – z wyjątkiem grudnia) do końca każdego miesiąca kalendarzowego wymaga przecież wcześniejszego otrzymania od organu prowadzącego daną placówkę informacji o rzeczywistej ("faktycznej") liczbie wychowanków w danym miesiącu. Właśnie z tego powodu w § 4 ust. 1 uchwały zakreślono końcowy termin ("do 15 dnia każdego miesiąca") na przekazanie takiej informacji do Urzędu Miejskiego. Sąd I instancji wskazywał, iż terminowy wpływ informacji, o której mowa, spowoduje, iż na zachowanie reguły z art. 90 ust. 3c u.s.o. organ będzie dysponował czasem około dwóch tygodni. Sąd zauważył także, iż organ prowadzący placówkę określonego typu może nie zachować terminu zakreślonego w § 4 ust. 1 skarżonej uchwały. Właśnie dla takiej ewentualności przewidziano rozwiązanie zapisane w § 4 ust. 6 tej uchwały. W ocenie Sądu, miejscowy normodawca postąpił słusznie, ograniczając się jedynie do zabezpieczenia organowi gminy co najmniej minimalnego (14-sto dniowego) czasu na zrealizowanie powinności przelania danej części rocznej dotacji na rachunek placówki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył ponadto, że terminu "do ostatniego dnia miesiąca" nie będzie można w ogóle zachować wtedy, gdy opóźnienie w przekazaniu informacji o faktycznej liczbie uczniów (wychowanków) przekroczy ramy czasowe danego miesiąca kalendarzowego. Ponieważ prawodawca miejscowy (lokalny) nie mógł z góry przewidzieć rozmiaru potencjalnego opóźnienia, przeto trafnie – zdaniem Sądu – nie wprowadził do kontrolowanej uchwały terminu końcowego, ograniczając się jedynie do zagwarantowania minimalnego czasu (14 dni) na zrealizowanie powinności przekazania części dotacji należnej za określony miesiąc na rachunek bankowy placówki. Sąd I instancji wskazał ponadto, że nie można tracić z pola widzenia dyscyplinującego charakteru zapisów wprowadzonych w § 4 ust. 1 i ust. 6 zaskarżonej uchwały. Stanowią one swoiste przypomnienie o obowiązku terminowego składania okresowych informacji o faktycznej liczbie uczniów (wychowanków), w interesie samego prowadzącego daną placówkę, właśnie w celu stworzenia mechanizmu, który powinien gwarantować w praktyce wypłatę miesięcznych części dotacji w terminie przewidzianym w art. 90 ust. 3c ustawy oświatowej. Negatywne konsekwencje zwłoki (odłożenie w czasie konkretnej płatności) ponieść powinien sam zainteresowany. Podobnie za nienaruszający prawa uznał Sąd I instancji zapis § 6 ust. 1 zaskarżonej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w § 7 ust. 7 i ust. 8 zaskarżonej uchwały zawarto następujące postanowienia: "7. Organ prowadzący zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków finansowych z udzielonej z budżetu Gminy Miejskiej w [...] dotacji. 8. Na dowodach księgowych potwierdzających poniesione (zapłacone) wydatki, które zostały sfinansowane ze środków dotacji z budżetu organu dotującego, organ prowadzący szkołę lub placówkę zobowiązany jest zamieścić: – sporządzony w sposób trwały opis: "Wydatek w wysokości ... złotych sfinansowany z dotacji udzielonej przez Gminę Miejską w ... na funkcjonowanie ... (nazwa szkoły/placówki), – informację, jakie było przeznaczenie tego wydatku, – określenie miesiąca, w którym wydatek został poniesiony (zapłacony), – pieczęć i podpis osoby reprezentującej organ prowadzący". Odwołując się do wcześniejszych orzeczeń Sąd I instancji stwierdził, iż wykładnia art. 90 ust. 4, art. 90 ust. 3d zd. drugie i art. 90 ust. 3e u.s.o. prowadzi do wniosku, że organy jednostek samorządu terytorialnego uprawnione są m.in. do określenie nie tylko zakresu danych, które winny być zawarte we wniosku o rozliczenie wykorzystania dotacji, ale także do określenia rodzaju dokumentów, które mają służyć ustaleniu tego, czy beneficjenci dotacji wykorzystują otrzymane środki w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z celami określonymi w art. 90 ust. 3d ustawy. Wobec tego zdaniem Sądu I instancji uznać należy, że skoro przepis art. 90 ust. 4 u.s.o. uprawnia do szczegółowego określania procedury kontroli oraz zakresu elementów poddanych kontroli, przy zastosowaniu kryterium prawidłowości wykorzystania środków, a więc zgodności z celami, którym udzielone dotacje mają służyć, że postanowienia uchwały stanowią rozwinięcie tej regulacji. Skoro bowiem ustawa precyzuje przeznaczenie dotacji, stanowiąc, że dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań m.in. przedszkoli w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, że mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola (art. 90 ust. 3d), organy jednostek samorządu terytorialnego mogą więc kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych przedszkolom z budżetu tych jednostek. Czyli poza dotychczasowymi kompetencjami, związanymi z kontrolą faktycznej liczby uczniów w dotowanych przedszkolach, kontrola obejmuje obecnie także rozliczenie dotacji pod kątem wykorzystania jej na zadania bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem Sądu I instancji nałożone w kwestionowanych przepisach obowiązki nie wykraczają poza to, co jest konieczne do zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości wykorzystanych dotacji, nie stanowią nadmiernego obciążenia i w żaden sposób nie ograniczają prawa do dotacji. Upoważniając organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego do określenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, ustawodawca pozostawił tym organom taki margines swobody regulacyjnej, który jest konieczny dla stworzenia przepisów gwarantujących skuteczną kontrolę. Zatem, w ocenie Sądu I instancji wbrew zarzutom skargi, zobowiązanie podmiotów uprawnionych do prowadzenia dokumentacji finansowej w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania dotacji nie wykracza poza granice upoważnienia ustawowego. Skoro z mocy delegacji zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o. organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały umocowane do określania szczegółowych warunków co do sposobu (trybu) prowadzenia kontroli oraz oznaczenia granic (zakresu) kontroli, to z tego przepisu należy wywodzić umocowanie do nałożenia obowiązku prowadzenia sprawozdawczości z wykorzystanych środków publicznych. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie można uznać, jak chce skarżący, że mamy do czynienia z modyfikacją treści dokumentu księgowego, jaka została określona w art. 21 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Zaskarżony przepis uchwały stanowi jedynie uszczegółowienie zapisu ustawowego, nie można zatem uznać, że w tym przypadku mamy do czynienia z istotnym naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością jego wyeliminowania z porządku prawnego. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał postanowienia § 7 ust. 7 i ust. 8 zaskarżonej uchwały za zgodne z prawem. Sąd I instancji wskazał, że § 8 ust.6 lit. a) i lit. d) zaskarżonej uchwały stanowi: "6. Kontrolerzy mają prawo do: a) swobodnego poruszania się na terenie kontrolowanego podmiotu, wstępu do obiektów i pomieszczeń związanych z przedmiotem kontroli, ... d) żądania od kontrolowanego sporządzenia niezbędnych, w zakresie prowadzonej kontroli, odpisów lub wyciągów z dokumentów i materiałów, jak również zestawień i obliczeń opartych na dokumentach, w terminie przez nich wyznaczonym. Zaś § 8 ust. 7 stanowi: "Organ prowadzący kontrolowany podmiot zobowiązany jest do zapewnienia warunków i środków niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, w szczególności do niezwłocznego przedstawiania do kontroli żądanych dokumentów i materiałów, terminowego udzielania wyjaśnień oraz terminowego sporządzania wyciągów, zestawień i obliczeń a także w miarę możliwości udostępniania oddzielnych pomieszczeń z odpowiednim wyposażeniem." Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przypomniał, że stwierdził nieważność § 8 ust. 4 zaskarżonej uchwały, a więc przepisu dotyczącego również czynności kontrolnych. Skład rozpoznający sprawę uznał bowiem za niedopuszczalne (i nieznajdujące uzasadnienia w granicach delegacji pomieszczonej w art. 90 ust. 4 u.s.o.) rozszerzanie przez organy stanowiące. zakresu obiektów, które podlegałyby kontroli. Zdaniem Sądu I instancji wyeliminowanie z obrotu tamtego zapisu uchwały ma bezpośredni skutek dla pozostałych unormowań przyjętych w uchwale odnośnie do trybu i zakresu kontroli, a także na kierunek dokonywania wykładni poszczególnych przepisów z tego zakresu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywodził, że w konsekwencji, podważane w skardze uprawnienie do swobodnego poruszania się "na terenie kontrolowanego podmiotu" (§ 8 ust. 6 lit. "a" uchwały) może oznaczać wyłącznie "szkoły, przedszkola" oraz "inne formy wychowania przedszkolnego i placówki", o których mowa w art. 90 ust. 3f u.s.o., ale już nie siedzibę organu prowadzącego wymienione placówki. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że bez wyeliminowanego z porządku prawnego ust. 4 w § 8 uchwały, treść ust. 6 lit. "a" w tym samym paragrafie stała się bardziej przejrzysta/czytelna i uzyskała sens należny przyjętemu tam zapisowi. Zdaniem Sądu I instancji, nie można także skutecznie podważać zgodności z prawem § 8 ust. 6 lit. "d" oraz ust. 7. Odwołując się do poglądów orzecznictwa, Sąd I instancji wskazywał na potrzebę stworzenia mechanizmów, które urealniłyby kontrolę niewadliwego wydatkowania przyznanych dotacji zgodnie z ich przeznaczeniem, czyniąc ją kontrolą skuteczną. Sąd wskazywał, że temu celowi służy – między innymi – szeroki zakres odesłania do regulacji w obrębie prawa miejscowego, przewidzianego w cytowanym już art. 90 ust. 4 ustawy oświatowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż każda z powinności nałożonych na kontrolowany podmiot w § 8 ust. 6 lit. "d" i w ust. 7 zaskarżonej uchwały nie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego z art. 90 ust. 4 u.s.o. Zdaniem Sądu nie można bowiem twierdzić, że zakres czynności kontrolnych został przez centralnego prawodawcę wskazany w art. 90 ust. 3f tej samej ustawy. Gdyby rzeczywiście takie założenie przyświecało mu przy formułowaniu tego ostatniego przepisu, przewidziane w art. 90 ust. 4 umocowanie do ustalenia (w przepisach prawa miejscowego) trybu i zakresu kontroli, a w szczególności wskazania danych, które powinny być zawarte w rozliczeniu z wykorzystania dotacji oraz terminu i sposobu ich rozliczania, traciłoby w istocie swój sens. W ocenie Sądu I instancji wszystkie uprawnienia kontrolujących wskazane w § 8 ust. 6 lit. "d" i w ust. 7 wpisują się w ramy upoważnienia przewidzianego w art. 90 ust. 4 ustawy oświatowej, uszczegółowiając regułę z art. 90 ust. 3f, zwłaszcza poprzez ustalenie sposobu przeprowadzenia kontroli. Zdaniem Sądu I instancji rozważane uprawnienia nie są przy tym uciążliwe dla kontrolowanego, jeśli zważyć doprecyzowania typu: "niezbędnych" (odnosi się do obowiązku ewentualnego sporządzenia odpisów i wyciągów z dokumentów, a także zestawień i obliczeń opartych na dokumentach – § 8 ust. 6 lit. "d" lub zapewnienia warunków i środków do przeprowadzenia kontroli – § 8 ust. 7 ), czy też "w miarę możliwości" (odnosi się z kolei do udostępnienia kontrolerom osobnych pomieszczeń ze stosownym wyposażeniem – § 8 ust. 7). O kosztach Sąd I instancji orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł J.R., zaskarżając go w części , to jest w punkcie 3 w zakresie w jakim oddalono skargę co do zapisów § 4 ust. 6; § 7 ust, 8 i 7; § 8 ust. 6 lit d) i § 8 ust. 7 zaskarżonej uchwały. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: I. Naruszeniu prawa materialnego, to jest przepisu art, 90 ust 4 u.s.o.w zw. z naruszeniem art. 90 ust 3c i art. 90 ust. 3f w zw. z ust. 3e u.s.o. poprzez przekroczenie granic delegacji ustawowej dla stanowienia prawa miejscowego; II. Naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 1 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym i art. 94 Konstytucji RP, oddalenie skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym skarżonych przepisów zaskarżonej uchwały, mimo ich wydania przez Radę z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia, to jest: - § 4 ust. 6 uchwały - z naruszeniem art. 90 ust. 3c i art. 90 ust. 4 u.s.o.; - § 7 ust. 8 i 7 uchwały - z naruszeniem art. 90 ust. 4 u.s.o.; - § 8 ust. 6 lit d) uchwały - z naruszeniem art. 90 ust. 4 w zw. z art. 90 ust. 3f u.s.o.; - § 8 ust. 7 uchwały - z naruszeniem art. 90 ust. 4 w zw. z art. 90 ust. 3 e) i f) u.s.o. Skarżący kasacyjnie wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie przytoczonych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z [...] stycznia 2016 r. skarżący przedstawił stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały kompleksowo wymienione w § 2 powołanego artykułu. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która mogłaby stanowić o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, bowiem w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie dokonano jednoznacznego wyboru sposobu naruszenia, co uznać należy za wadę konstrukcyjną zarzutu. Konsekwencją zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej jest bowiem konieczność prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał jednak, że tego typu nieścisłość w konstruowaniu podstawy kasacyjnej - w zestawieniu z jej uzasadnieniem - nie wyklucza możliwości odniesienia się do postawionego zarzutu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle podstawy prawnej zaskarżonej uchwały oraz w świetle zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia niewątpliwie istota sporu dotyczy tego czy Rada Miejska w Lubinie nie przekroczyła upoważnienia określonego w art. 90 ust. 4 u.s.o. uchwalając wskazane w skardze kasacyjnej przepisy uchwały w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i szkół prowadzonych na terenie Gminy Miejskiej Lubin przez osoby prawne i osoby fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania i co za tym idzie czy stanowisko Sądu I instancji w zakresie ich oceny jest prawidłowe. Dla rozpatrzenia tak postawionych zarzutów należy jednak w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag ogólnych. Uchwały podejmowane na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. są aktami prawa miejscowego. Zgodnie z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 94 Konstytucji RP akty prawa miejscowego zawierające przepisy generalne, powszechnie obowiązujące na obszarze działania organu, który taki akt prawny ustanowił oraz stanowiące o obowiązkach lub uprawnieniach abstrakcyjnie określonych podmiotów – są jednym ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa. W piśmiennictwie podkreśla się, że akty prawa miejscowego są aktami podustawowymi, stanowionymi na podstawie stosunkowo szeroko określonej klauzuli konstytucyjnej umożliwiającej działanie "na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie" (art. 94), ale bez wyraźnie zaznaczonego obowiązku "wykonywania ustaw". Brak wyraźnego wysłowienia przez ustrojodawcę funkcji wykonywania ustaw sprawia, że powiązanie aktów prawa miejscowego z ustawą może być bardziej luźne niż w przypadku rozporządzeń. Jednak nie ma wątpliwości, że w hierarchii źródeł prawa akty prawa miejscowego zajmują pozycję zależną, gdyż normy wyższego rzędu określają przesłanki ich tworzenia, ich przedmiot, zakres i sposób regulacji prawnej. Taka konstrukcja wynika z przyjętej w naszym porządku konstytucyjnym, a traktowanej jako podstawowy i kluczowy element koncepcji demokratycznego państwa prawa, zasady prymatu ustawy. Niemniej jednak konstytucyjne zróżnicowanie kształtu upoważnień do wydawania aktów prawa miejscowego i rozporządzeń wskazuje wyraźnie, że zakres swobody lokalnego prawodawcy jest znacznie szerszy niż organów wydających rozporządzenia. W odniesieniu do rozporządzeń przewidziano bowiem, że ich wydawanie następować może "na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania", precyzując dalej, że takie "upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu" (art. 92 ust. 1), w odniesieniu zaś do prawa miejscowego przewidziano tylko, że ich wydawanie ma następować "na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie" (art. 94). Konstytucja nie wymaga zatem, by akty prawa miejscowego były stanowione "w celu wykonania ustawy" i na podstawie zawartego w niej "szczegółowego" upoważnienia, pozostawia więc lokalnemu prawodawcy stosunkowo dużą swobodę, nie oznacza to jednak, że prawodawstwo lokalne ma charakter samoistny (por. Dorota Dąbek, Prawo miejscowe, monografia, opubl. Oficyna 2007). Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skierowane przeciwko treści § 8 ust. 6 lit. d) oraz ust. 7 zaskarżonej uchwały. Przepisy te upoważniają osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli do żądania od kontrolowanego sporządzenia niezbędnych odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również zestawień i obliczeń, w terminach przez nich wyznaczonych oraz zobowiązują kontrolowany podmiot do zapewnienia kontrolerowi m.in. warunków i środków niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, a także w miarę możliwości udostępniania odpowiednich pomieszczeń z odpowiednim wyposażeniem. Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. organy samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania przyznanych dotacji. Zgodnie z art. 90 ust. 3f u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji Przepis ten nie przewiduje zatem po stronie kontrolującego uprawnienia do żądania sporządzania odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również zestawień i obliczeń. Wbrew stanowisku Sądu I instancji użycie przez uchwałodawcę określenia "niezbędnych" nie zmienia tego, że ustawa nie dopuszcza nakładania tego typu obowiązków na podmiot prowadzący. Zgodnie z art. 90 ust. 3f u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a - dodatkowo wglądu do list obecności, o których mowa w ust. 3, oraz ich weryfikacji. W przepisie tym nie ma jednak mowy o zapewnianiu kontrolerowi warunków i środków niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, a także w miarę możliwości udostępniania odpowiednich pomieszczeń z odpowiednim wyposażeniem. Zapisy te nakładają zatem na kontrolowany podmiot dodatkowe, nieprzewidziane w ustawie obowiązki. Przyznane w § 8 ust. 6 lit. d) zaskarżonej uchwały uprawnienie do żądania od kontrolowanego sporządzenia niezbędnych odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również zestawień i obliczeń, a także zobowiązanie w § 8 ust.7 do zapewnienia kontrolerowi m.in. warunków i środków niezbędnych do przeprowadzenia kontroli, a także w miarę możliwości udostępniania odpowiednich pomieszczeń z odpowiednim wyposażeniem wykracza w sposób istotny poza delegację ustawową zawartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. upoważniającą organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia trybu rozliczania i prawidłowości wykorzystywania dotacji. Tożsame stanowisko w odniesieniu do obowiązku sporządzania kopii dokumentów prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 953/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i skład orzekający w pełni je podziela. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 94 Konstytucji RP, organy samorządu terytorialnego ustanawiają akty prawa miejscowego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Treść tego przepisu wskazuje, że podstawą prawną stanowienia aktów prawa miejscowego jest tylko wyraźne upoważnienie zawarte w ustawie, czyli tzw. delegacja. Z tych wszystkich względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę w odniesieniu do § 8 ust. 6 lit. d) oraz ust. 7 zaskarżonej uchwały zasługiwał na uwzględnienie. W świetle dotychczasowych rozważań i poczynionych wyżej wywodów co do zgodności z prawem zaskarżonej uchwały w powyższym zakresie uzasadnione jest przyjęcie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zatem w myśl art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 147 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie we wskazanej części uznał za celowe rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w tej części. Poczynione wyżej rozważania uzasadniają orzeczenie jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisu § 4 ust. 6 zaskarżonej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty w tym zakresie nie mają usprawiedliwionych podstaw. Dotacje przewidziane w art. 90 ust.1b i 2b u.s.o. przysługują odpowiednio na każdego ucznia i zgodnie z art.90 ust. 3c u.s.o przekazywane są na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Delegacja z art. 90 ust. 4 u.s.o. upoważnia organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji uwzględniając m.in. termin i sposób rozliczenia dotacji. Słusznie wskazywał Sąd I instancji, że interpretacja cytowanego zwrotu normatywnego musi uwzględniać postanowienie przyjęte w art. 90 ust. 3c u.s.o. Terminowe przekazanie każdej z 12 części dotacji (co do zasady – z wyjątkiem grudnia) do końca każdego miesiąca kalendarzowego wymaga przecież wcześniejszego otrzymania od organu prowadzącego daną placówkę informacji o rzeczywistej liczbie wychowanków w danym miesiącu. Przekazanie przedmiotowej informacji w terminie zakreślonym w § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały daje gminie czas około dwóch tygodni na wywiązanie się z obowiązku przekazania danej części dotacji w terminie, o którym mowa w art. 90 ust. 3c u.s.o. Rozwiązanie przewidziane w § 4 ust. 6 zaskarżonej uchwały przewidziano na wypadek braku przekazania tych informacji przez organ prowadzący we wskazanym terminie. Rada Miejska zabezpieczyła tym terminem co najmniej minimalny czas na zrealizowanie powinności przelania danej części rocznej dotacji na rachunek placówki. Niemniej termin ten w zależności od terminu przekazania właściwych informacji każdorazowo ograniczony będzie terminem przekazania danej/kolejnej części dotacji wynikającym z art. 90 ust.3c u.s.o. Trafne jest stanowisko, że skoro dotacja ma charakter roczny a jej wypłata następuje - zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o. - w 12 miesięcznych częściach, to znaczy, że przyjęcie takiego modelu wypłaty ma na celu umożliwienie organowi samorządowemu weryfikacji przyznawanych dotacji - na bieżąco. Ponieważ zasadą jest, że podstawą obliczania dotacji jest w rzeczywista i aktualna, nie zaś deklarowana liczba uczniów, a ustawa określa cele na jakie przeznaczone mogą być dotacje (art. 90 ust. 3d u.s.o.), to zasadne jest ustanawianie mechanizmów pozwalających - w razie różnicy między zadeklarowanym a rzeczywistym stanem osobowym oraz w razie stwierdzenia nieuzasadnionych wydatków - na takie rozliczanie dotacji by kolejna rata była1 odpowiednio powiększona lub pomniejszona (podobnie: wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1147/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zarzuty w tym zakresie uznać należy za niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty dotyczące przepisów § 7 ust. 7 i 8 zaskarżonej uchwały. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z kolei art. 90 ust.3e u.s.o. stanowi, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Abstrahując bowiem od sporów doktrynalnych dotyczących charakteru dotacji udzielanych niepublicznym szkołom i przedszkolom (podmiotowy czy mieszany podmiotowo-celowy) w badanym okresie, niesporne jest, że są to dotacje na każdego ucznia, a zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Przepis ten w przytoczonych wyżej punktach 1) i 2) wskazuje katalog wydatków na które mogą być wykorzystane dotacje. Z kolei art. 90 ust.3e u.s.o. upoważnia organy samorządu terytorialnego do kontrolowania prawidłowości wykorzystania przyznanych dotacji. Odnośnie wprowadzanego w aktach prawa miejscowego obowiązku czynienia adnotacji o określonej treści na fakturach i rachunkach dotyczących środków wydatkowanych z dotacji oświatowych w orzecznictwie brak jednolitego poglądu. W zależności od treści i szczegółowości sformułowania przepisu aktu prawa miejscowego prezentowany jest pogląd, że nałożenie obowiązku opisywania faktur i rachunków określoną treścią nie mieści się w ustawowym upoważnieniu do szczegółowego określenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 roku sygn. akt II GSK 1759/11, z dnia 12 grudnia 2013 roku sygnatura akt II GSK 1482/12, z dnia 20 grudnia 2016 roku sygnatura akt II GSK 1240/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane jest też stanowisko, że obowiązek taki mieści się mieści się w granicach upoważnienia ustawowego – wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 261/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia zapisów § 7 ust. 7 i 8 zaskarżonej uchwały nakładających zobowiązanie do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków finansowanych z udzielonej dotacji oraz odpowiedniego opisywania dowodów księgowych potwierdzających prawidłowość wykorzystania dotacji, którym jest prawidłowa kontrola wydatkowania środków pochodzących z dotacji, w ocenie składu orzekającego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przychylić należy się do poglądu , że tak sformułowany obowiązek umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Rozliczając się bowiem z otrzymanych środków beneficjent musi wykazać również prawidłowość ich wydatkowania, a zatem nałożony obowiązek służy prawidłowemu rozliczeniu się w tym zakresie z dotacji, a jednocześnie umożliwia właściwą kontrolę. Wprowadzony obowiązek mieści się zatem w granicach delegacji ustawowej bowiem tryb rozliczenia i prawidłowości wykorzystania dotacji jest elementem uchwały wynikającym z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o. W niniejszej sprawie kwestionowany przepis nie nakłada dodatkowych obowiązków, które musi spełnić podmiot, aby otrzymać dotację, lecz jedynie wskazuje sposób, w jaki ma uzyskaną dotację rozliczyć. Słusznie zatem uznał Sąd I instancji, że zapis ten mieści się w granicach upoważnienia ustawowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż "nie może dojść do sytuacji, ... aby beneficjent miał otrzymywać dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1860/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skierowane przeciwko treści § 4 ust. 6 oraz § 7 ust. 7 i 8 zaskarżonej uchwały i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w tej części (punkt 3 sentencji wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego (punkt 4 sentencji wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zasądzając na rzecz strony skarżącej 1/2 kosztów postępowania kasacyjnego mając na względzie fakt, że skarga kasacyjna została uwzględniona w części. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2016 poz. 1667).